Правомерно ли учитывать в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль списываемую стоимость объекта незавершенного строительства, строительство которого осуществлялось самим налогоплательщиком, в эксплуатацию не введенного и к учету в составе объекта основных средств не принятого, в отношении которого принято решение о ликвидации?

Ответ: Исходя из позиции Минфина России учитывать в составе расходов в целях налогообложения прибыли списываемую стоимость объекта незавершенного строительства, строительство которого осуществлялось самим налогоплательщиком, в эксплуатацию не введенного и к учету в составе объекта основных средств не принятого, в отношении которого принято решение о ликвидации, неправомерно. Принимая во внимание отсутствие единообразия судебной практики, противоположную позицию налогоплательщику, очевидно, предстоит доказывать в суде при возникновении соответствующего спора с налоговым органом.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

На основании пп. 8 и 20 п. 1 ст. 265 НК РФ к таким расходам относятся расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы, а также другие обоснованные расходы.

В силу п. 2 ст. 265 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, те убытки, которые приведены в данном пункте.

Исходя из изложенных норм перечень внереализационных расходов, а также убытков, учитываемых в целях налогообложения прибыли, не ограничен, но для признания учета соответствующих сумм в целях гл. 25 НК РФ необходимо соблюдение требований п. 1 ст. 252 НК РФ.

Как указано в п. п. 5 и 49 ст. 270 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в п. 9 ст. 258 НК РФ, а также иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Учитывая, что рассматриваемые расходы в гл. 25 НК РФ не указаны, а также то, что объект незавершенного строительства в эксплуатацию не вводился и к учету в составе объекта основных средств не принимался, расходы в виде его списываемой стоимости не отвечают требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, поскольку данные расходы неправомерно признавать произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Минфин России также придерживается схожей позиции.

В Письме от 07.05.2007 N 03-03-06/1/261 указано, что стоимость ликвидируемого недостроенного объекта не учитывается для целей налогообложения прибыли в составе расходов организации.

При этом, по мнению Минфина России, доходов в виде стоимости полученных материалов при демонтаже или разборке при ликвидации недостроенного объекта основных средств не возникает. Аналогичная позиция указана в Письме Минфина России от 03.12.2010 N 03-03-06/1/757.

В случае реализации материалов, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации недостроенного объекта основных средств, полученная выручка будет являться доходом от реализации, который подлежит обложению налогом на прибыль на общих основаниях.

Правомерность подобных выводов подтверждается и мнением части судов.

Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 17.08.2011 N А56-60650/2010 указал, что на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в отношении объектов незавершенного строительства в целях налогообложения прибыли принимаются лишь расходы, связанные с их ликвидацией. Сама стоимость такого объекта не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации.

Суд согласился с налоговым органом о том, что включение налогоплательщиком списанной стоимости ликвидируемого объекта незавершенного строительства в состав внереализационных расходов осуществлено в нарушение положений гл. 25 НК РФ.

Как установил суд, спорный объект на момент принятия решения о его ликвидации строительством не завершен, в эксплуатацию не введен и к учету в качестве объекта основных средств налогоплательщиком не принят.

При таких обстоятельствах суд не нашел оснований полагать, что понесенные налогоплательщиком затраты по созданию этого объекта были произведены для осуществления какой-либо деятельности, направленной на получение дохода.

В то же время ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 07.09.2010 N А38-7141/2009 отклонил довод налогового органа о том, что включение в состав внереализационных расходов списанной стоимости ликвидированного объекта незавершенного строительства осуществлено в нарушение пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, что привело к завышению расходов для целей налогообложения и занижению налога на прибыль.

Д. В.Комаров

Счетная палата

Российской Федерации

12.01.2012