Организация учитывает товары, поступившие на склад, по субсчету "Товары на складах" счета "Товары", а товары, находящиеся в пути, - по субсчету "Товары в пути" счета "Товары". При поступлении на склад товары в пути сторнируются и приходуются по субсчету "Товары на складах" счета "Товары" по фактическому количеству (без недостач и естественной убыли). При выбытии товары списываются по средней себестоимости (в бухучете), средней стоимости (в налоговом учете). В учетной политике организации указано, что при исчислении налога на прибыль стоимость приобретения товаров формируется с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров

Следует ли включать в расчет средней себестоимости себестоимость товаров в пути:

1) в бухгалтерском учете;

2) при исчислении налога на прибыль организаций?

Ответ: 1) В отношении бухгалтерского учета полагаем, что если организация при отпуске товаров применяет метод оценки товаров по средней себестоимости, то себестоимость товаров в пути не следует включать в расчет средней себестоимости товаров.

2) В отношении исчисления налога на прибыль полагаем: если организация при реализации товаров применяет метод оценки товаров по средней стоимости и в учетной политике организации указано, что при исчислении налога на прибыль стоимость приобретения товаров формируется с учетом расходов, связанных с приобретением данных товаров, то организации не следует включать в расчет средней стоимости товаров стоимость товаров в пути.

Обоснование: Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 (утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н) товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.

Согласно п. 5 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

На основании п. 6 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

При этом к фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов, в частности, относятся:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

таможенные пошлины;

затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию и др.

В соответствии с п. 16 ПБУ 5/01 при отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).

В рассматриваемой ситуации организация определяет себестоимость проданного товара по средней себестоимости.

Согласно п. 18 ПБУ 5/01 оценка материально-производственных запасов по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца.

Пунктом 26 ПБУ 5/01 определено, что материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.

Таким образом, п. 26 ПБУ 5/01 прямо предусматривает уточнение фактической себестоимости товаров в пути. Соответственно, включение товаров в пути в расчет средней себестоимости повлечет искажение данного расчета, так как на момент расчета себестоимость товаров в пути окончательно не сформирована.

Учитывая вышеизложенное, полагаем, что если организация при отпуске товаров применяет метод оценки товаров по средней себестоимости, то себестоимость товаров в пути не следует включать в расчет средней себестоимости товаров.

Налог на прибыль

Стоимость реализованных товаров учитывается в составе расходов для целей налогообложения прибыли (пп. 3 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ).

На основании пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ организация при реализации товаров вправе уменьшить полученные доходы на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:

по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

по средней стоимости;

по стоимости единицы товара.

Таким образом, при определении стоимости реализованных товаров организация вправе применять метод оценки товаров по средней стоимости.

Особенности определения расходов по торговым операциям установлены ст. 320 НК РФ.

Положения ст. 320 НК РФ устанавливают, что налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

В рассматриваемой ситуации в учетной политике организации указано, что при исчислении налога на прибыль стоимость приобретения товаров формируется с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Таким образом, стоимость товаров в пути в целях исчисления налога на прибыль может увеличиваться после осуществления доставки до склада организации.

Учитывая вышеизложенное, полагаем, что при расчете стоимости реализованных товаров для целей исчисления налога на прибыль организации следует учитывать только те товары, стоимость которых уже полностью сформирована в соответствии с НК РФ и положениями учетной политики и не подлежит изменению и уточнению. Поэтому, по нашему мнению, стоимость товаров в пути в расчет средней стоимости товаров включать не следует.

Д. П.Колесников

Юрист

ЗАО "МСАй ФДП-Аваль"

23.01.2012