Между организациями заключен договор аренды сроком на 11 месяцев. По условиям договора аренды арендатор обязуется подготовить проект оборудования помещения системой вентиляции и после согласования его сторонами выполнить за свой счет собственными силами либо с привлечением третьих лиц работы по оборудованию помещения системой вентиляции. Неотделимые улучшения арендованного имущества, возникшие в результате такого переоборудования, признаются собственностью арендодателя. Арендодатель обязуется возместить арендатору стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества в сумме, не превышающей 200 000 руб. Арендатором выполнены работы с привлечением третьих лиц на сумму 300 000 руб. Арендодатель возместил неотделимые улучшения в размере 200 000 руб

Как у арендатора будет отражаться данная хозяйственная операция для целей исчисления налога на прибыль и НДС?

Ответ: Арендатор при исчислении налога на прибыль отражает в расходах сумму затрат на проведение неотделимых улучшений и в последующем в доходах - суммы компенсаций, полученных от арендодателя. Стоимость неотделимых улучшений, не возмещенных арендодателем, амортизируется арендатором в общеустановленном порядке. Арендатор также вправе принять к вычету НДС, уплаченный подрядным организациям при создании неотделимых улучшений. При получении суммы возмещения от арендодателя он должен уплатить в бюджет НДС с суммы компенсации. По неотделимым улучшениям, стоимость которых не компенсируется арендодателем, после окончания договора аренды арендатор должен исчислить и предъявить арендодателю НДС.

Обоснование: В соответствии с п. 2 ст. 623 Гражданского кодекса РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

В связи с этим, если договором аренды предусмотрена обязанность возмещения арендодателем стоимости получаемых улучшений имущества, расходы арендатора следует рассматривать как произведенные в процессе выполнения работ (оказания услуг) для арендодателя (Письмо Минфина России от 29.05.2007 N 03-03-06/1/334).

Арендатор отражает расходы на осуществление неотделимых улучшений в составе расходов и вправе учесть данные расходы единовременно в полном размере после того, как передаст улучшенное имущество арендодателю (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.09.2009 N А32-1571/2009-56/26).

Сумма полученного возмещения в виде расходов на проведение неотделимых улучшений арендованного имущества учитывается арендатором для целей налогообложения прибыли в составе выручки от реализации (Письма Минфина России от 18.03.2008 N 03-03-09/1/195, от 25.01.2010 N 03-03-06/1/19).

Дата передачи неотделимых улучшений по акту приемки-передачи или день возврата улучшенного арендованного имущества признается датой получения дохода арендатором.

В случае если арендодатель лишь частично восполнил затраты арендатора, оставшаяся невозмещенной стоимость проведенных работ по созданию неотделимых улучшений может амортизироваться в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ, Письма Минфина России от 25.01.2010 N 03-03-06/1/19, от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215).

Следовательно, арендатор учитывает в расходах сумму в размере 200 тыс. руб., которую ему компенсирует арендодатель. Расходы в размере 100 тыс. руб. арендатор списывает в расходы через амортизацию в общеустановленном порядке.

Арендатор вправе принять к вычету НДС, уплаченный при осуществлении неотделимых улучшений, в порядке и на условиях, установленных ст. ст. 171 и 172 НК РФ (см. также Письмо ФНС России от 18.05.2006 N 03-1-03/985@).

Кроме того, при выплате возмещения стоимости неотделимых улучшений в размере 200 тыс. руб. указанная сумма признается у арендатора объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Минфин России в данном случае придерживается мнения, что арендатор передает арендодателю результат выполненных работ по улучшению объекта, в связи с чем передача арендодателю результатов работ по улучшению является объектом обложения НДС (см., например, Письмо Минфина России от 18.06.2009 N 03-07-11/164).

Помимо возмещаемых неотделимых улучшений арендатор передает арендодателю также те неотделимые улучшения, расходы на которые не компенсировались.

Согласно позиции Минфина России при передаче арендодателю неотделимых улучшений арендатор обязан начислить НДС и предъявить его арендодателю к уплате, так как в данном случае происходит передача имущества на безвозмездной основе в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ (Письма Минфина России от 24.01.2013 N 03-07-05/01, от 25.02.2013 N 03-07-05/5259). Аналогичной позиции придерживается и ФНС России (Письмо от 30.12.2010 N КЕ-37-3/19032), а также некоторые суды (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 25.06.2009 N КА-А40/4798-09).

Однако есть противоположные решения. Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 18.01.2013 по делу N А55-14290/2012 суд указал, что стоимость неотделимых улучшений не образует самостоятельного объекта налогообложения по НДС, поскольку они не могли быть переданы арендодателю в смысле ст. 39 НК РФ.

Если арендатор решит следовать позиции, которой придерживаются финансовые органы, то он должен определить налоговую базу по НДС при реализации работ как их стоимость без налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). Следовательно, арендатор исчисляет НДС с суммы, которую он израсходовал на улучшение арендованного имущества и которую не компенсировал арендодатель.

Таким образом, арендатор учитывает в расходах сумму в размере 200 тыс. руб., которую ему компенсирует арендодатель. Расходы в размере 100 тыс. руб. арендатор списывает в расходы через амортизацию в общеустановленном порядке. Арендатор также вправе принять к вычету НДС, уплаченный подрядным организациям при создании неотделимых улучшений, а при получении суммы возмещения от арендодателя 200 тыс. руб. - уплатить в бюджет НДС с суммы компенсации. По окончании договора аренды арендодатель на сумму расходов на неотделимые улучшения, которые не были компенсированы, должен исчислить и предъявить к уплате арендодателю НДС.

Н. В.Абакумова

Палата налоговых консультантов

Российской Федерации

01.04.2014