В отношении организации (ООО) проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за 2009 г. По результатам проверки вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности и доначислении пеней в связи с тем, что организация не удержала НДФЛ с сумм заработной платы, выплаченной некоторым работникам. Организация с фактом привлечения ее к ответственности не согласилась, указав, что при этом ею своевременно и в полном объеме были перечислены в бюджет суммы НДФЛ из собственных средств. Можно ли взыскать пени с налогового агента, если он уплатил НДФЛ из собственных средств?

Ответ: Если при проведении выездной налоговой проверки ООО было установлено, что организация не удержала НДФЛ с сумм заработной платы, выплаченной некоторым работникам, но при этом своевременно и в полном объеме перечислила в бюджет суммы НДФЛ из собственных средств, то решение о привлечении ООО к налоговой ответственности и доначислении пеней в связи с тем, что организация не удержала НДФЛ с сумм заработной платы, правомерно.

Обоснование: Плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица (п. 1 ст. 207 Налогового кодекса РФ).

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).

В рассматриваемом случае в ходе проведенной налоговой проверки налоговый орган обнаружил, что организация не производила удержание НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщиков. Это означает, что суммы, перечисленные в бюджетную систему Российской Федерации за счет собственных средств организации, не могут быть квалифицированы как суммы налога на доходы физических лиц. Перечисление указанных сумм произведено неправомерно. Налоговый агент имеет право обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате на расчетный счет организации суммы, не являющейся налогом на доходы физических лиц и ошибочно перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации (см. также Письмо ФНС России от 04.07.2011 N ЕД-4-3/10764).

Сумма, ошибочно (излишне) перечисленная организацией в бюджетную систему Российской Федерации, может быть не только возвращена на ее расчетный счет, но и по согласованию с налоговым органом зачтена в счет предстоящих платежей налогоплательщика по налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения (п. 1 ст. 78 НК РФ). При этом необходимо отметить, что речь идет о возможности зачета ошибочно перечисленной организацией суммы в счет платежей, которые производит сама организация, то есть в счет налогов, в отношении которых организация является налогоплательщиком. Зачет перечисленных организацией денежных средств в счет налогов, уплачиваемых иными лицами (плательщиками НДФЛ), невозможен.

Таким образом, зачет перечисленной в бюджет за счет средств организации суммы может быть произведен только в счет уплаты пеней, штрафов или налогов, уплачиваемых организацией.

Необходимо отметить следующее. На основании п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента. В рассматриваемой ситуации суммы НДФЛ на момент проведения налоговой проверки не были удержаны и, соответственно, не могли быть перечислены в бюджетную систему Российской Федерации. Таким образом, обязанность налогоплательщика по уплате НДФЛ не была исполнена.

Согласно п. 2 ст. 231 НК РФ суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном ст. 45 НК РФ.

Таким образом, налоговому агенту необходимо произвести удержание начисленных за 2009 г. сумм налога непосредственно из доходов налогоплательщиков (работников) за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, с учетом ограничения: удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы каждой отдельной выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Пунктом 7 ст. 75 НК РФ предусмотрена уплата пеней налоговым агентом.

В соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налоговый агент должен выплатить в случае перечисления причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога (п. 3 ст. 75 НК РФ).

НК РФ не предусмотрена возможность освобождения от уплаты пеней, начисленных за нарушение срока перечисления в бюджетную систему РФ конкретного налога, в случае, если налогоплательщик или налоговый агент произвел ошибочное (излишнее) перечисление денежных средств или переплату по другому налогу.

Кроме того, налоговый агент может быть привлечен к ответственности на основании ст. 123 НК РФ, согласно которой неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Е. В.Воробьева

Член Научно-экспертного совета

Палаты налоговых консультантов

Российской Федерации

27.01.2012