Организация с нарушением срока представила налоговую декларацию по налогу на прибыль. По данным этой декларации, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, отсутствовала. До окончания камеральной проверки этой декларации организация представила уточненную декларацию за этот же период, в которой была предусмотрена определенная сумма, подлежащая уплате в бюджет

В каком размере (фиксированном (1000 руб.) или исходя из данных деклараций (и какой именно - первоначальной или уточненной)) подлежат расчету штрафные санкции, предусмотренные в ст. 119 НК РФ?

Ответ: Согласно п. 9.1 ст. 88 Налогового кодекса РФ камеральная налоговая проверка в отношении первоначальной налоговой декларации прекращается, если до ее завершения будет представлен уточненный расчет.

Однако несвоевременное представление первоначальной декларации в такой ситуации не свидетельствует о том, что ответственность на основании ст. 119 НК РФ не наступает. Иное толкование положений НК РФ предполагает необоснованное освобождение от налоговой ответственности налогоплательщиков, представляющих с нарушением срока налоговые декларации и указывающих в них неверные данные об отсутствии исчисленного налога к уплате. Штраф в этом случае определяется исходя из суммы налога, фактически подлежащей уплате в бюджет.

Обоснование: За непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации ст. 119 НК РФ установлена ответственность в виде штрафа, сумма которого определяется исходя из суммы налога, подлежащего уплате, и количества дней непредставления налоговой декларации.

Штраф в данном случае определяется в размере 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1000 руб.

Если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (п. 9.1 ст. 88 НК РФ).

Таким образом, сам факт подачи уточненной налоговой декларации после установленного НК РФ срока для подачи декларации не является налоговым правонарушением.

При этом сроки представления уточненных деклараций налоговым законодательством не установлены, как не предусмотрены и обстоятельства, исключающие привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности на основании ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление первоначально поданной налоговой декларации в связи с представлением уточненной декларации.

Согласно разъяснениям, приведенным в Письме ФНС России от 01.04.2009 N ШС-22-7/240@, сумма штрафа в рассматриваемой ситуации рассчитывается исходя из суммы налога, подлежащей фактической уплате в бюджет, то есть на основании данных, указанных в уточненной налоговой декларации, либо на основании данных по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации. А количество дней непредставления налоговой декларации в данном случае рассчитывается со дня, следующего за днем окончания срока ее представления, до момента представления изначально поданной налоговой декларации, так как именно ее несвоевременное представление является налоговым правонарушением.

Арбитражная практика по данному вопросу до недавнего времени была неоднозначной.

Есть решения, в которых суды указывают на правомерность привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ, в аналогичных ситуациях - когда налогоплательщик несвоевременно представляет первоначальную налоговую декларацию, в которой сумма налога к уплате не указана, а впоследствии (до завершения камеральной проверки) представляет уточненную налоговую декларацию с исчисленным к уплате налогом. Штраф в этом случае определяется исходя из суммы налога, фактически подлежащей уплате в бюджет.

Такие выводы содержатся, в частности, в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 18.01.2011 N А12-10555/2010, от 03.09.2010 N А12-1427/2010 (Определениями ВАС РФ от 13.12.2010 N ВАС-14017/10 и от 26.10.2010 N ВАС-14017/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), ФАС Северо-Кавказского округа от 07.12.2009 N А32-14990/2009-51/165, ФАС Уральского округа от 28.10.2009 по делу N А60-18191/2009-С10, в которых приводится ссылка на позицию Президиума ВАС РФ (Постановление от 15.05.2007 N 543/07).

Противоположное мнение отражено в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 11.08.2010 N Ф03-5444/2010, которое заключается в том, что штраф по ст. 119 НК РФ определяется в процентах от суммы налога, подлежащей уплате на основании несвоевременно поданной декларации, а перерасчет налоговых санкций исходя из сведений, указанных в уточненной декларации, неправомерен.

Если в изначально поданной налоговой декларации сумма налога к уплате не определена или равна нулю, штраф должен взыскиваться в фиксированном размере - 1000 руб., а не рассчитываться исходя из сведений, содержащихся в уточненной декларации. На это указал ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 17.02.2011 N А26-3760/2010.

Не так давно обозначенная проблема была предметом рассмотрения Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 15.11.2011 N 7265/11. В нем высшие арбитры согласились с доводами налогового органа, настаивающего на том, что размер штрафа в данном случае должен определяться исходя из суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, то есть по данным уточненной налоговой декларации. Следовательно, в дальнейшем при рассмотрении аналогичных споров суды будут принимать решения с учетом данной позиции высших арбитров.

О. П.Гришина

Консалтинговая группа "Аюдар"

12.02.2012