В составе каких расходов следует учитывать выплаты по гражданско-правовым договорам работникам, состоящим в штате организации, при определении налоговой базы по налогу на прибыль?

Ответ: Согласно мнению Минфина России допускается признание при исчислении налога на прибыль затрат на выплату вознаграждений по договорам гражданско-правового характера прочими расходами, связанными с производством и реализацией, однако, по нашему мнению, рассматриваемые выплаты возможно относить к расходам на оплату труда, принимая во внимание терминологические неточности п. 21 ч. 2 ст. 255 Налогового кодекса РФ.

Обоснование: В целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль к расходам организации на оплату труда в соответствии с п. 21 ч. 2 ст. 255 НК РФ относятся расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В частности, определение терминов "оплата труда", "работник" содержится в Трудовом кодексе РФ:

- работник - физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем (ст. 20 ТК РФ);

- оплата труда работника - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты и стимулирующие выплаты (ст. 129 ТК РФ).

В соответствии со ст. 11 ТК РФ трудовое законодательство и иные акты, содержащие нормы трудового права, не распространяются на лиц, работающих на основании договоров гражданско-правового характера.

Отношения, возникающие в рамках договоров гражданско-правового характера, регулируются Гражданским кодексом РФ. При этом физическое лицо, выполняющее работы или оказывающее услуги на основании гражданско-правового договора, именуется подрядчиком (одна из сторон договора подряда - ст. 702 ГК РФ) или исполнителем (одна из сторон договора на выполнение научно-исследовательских работ, возмездного оказания услуг - ст. ст. 769, 779 ГК РФ и др.). При этом суммы оплаты за работу, выполненную подрядчиком (исполнителем), именуются "вознаграждением" (ст. 709 ГК РФ).

Изложенное позволяет сделать вывод о несоответствии используемых в п. 21 ч. 2 ст. 255 НК РФ терминов определениям, содержащимся в трудовом и гражданском законодательстве.

Приняв за основу то, что в п. 21 ч. 2 ст. 255 НК РФ речь идет о денежных выплатах, производимых в рамках договоров гражданско-правового характера, и произведя замену терминов, используемых в ТК РФ, на термины, соответствующие рассматриваемым договорам, получим следующее: к расходам на оплату труда относятся расходы на выплату вознаграждений исполнителям (подрядчикам) за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

Отметим, что упоминание "штата организации" является излишним, поскольку, с одной стороны, все лица, состоящие в трудовых отношениях с организацией, занимают штатные должности, то есть не существует "работников, не состоящих в штате организации". И наоборот, в штатное расписание лица, работающие по договорам гражданско-правового характера, не включаются.

Таким образом, независимо от того, что договор гражданско-правового характера заключен с физическим лицом, с которым организация-заказчик состоит одновременно и в трудовых отношениях, расходы на выплату вознаграждений по договорам гражданско-правового характера в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль относятся к расходам на оплату труда в соответствии с п. 21 ч. 2 ст. 255 НК РФ.

Рассмотренные выше терминологические неточности п. 21 ч. 2 ст. 255 НК РФ на практике привели к тому, что в течение 2006 г. Минфин России давал разъяснения, согласно которым выплаты штатным работникам за выполнение ими работ или оказание услуг по договорам гражданско-правового характера в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, не включаются (Письмо Минфина России от 24.04.2006 N 03-03-04/1/382).

В 2007 г. Минфин России изменил свое мнение, указав на то, что при решении вопроса о возможности признания тех или иных выплат расходами в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из общих критериев, установленных п. 1 ст. 252 НК РФ. Другими словами, расходы на выплату вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, в том числе по договорам подряда, лицам, состоящим в штате организации, могут учитываться в целях налогообложения прибыли при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ (Письма Минфина России от 26.01.2007 N 03-04-06-02/11, от 29.01.2007 N 03-03-06/4/7, от 29.03.2007 N 03-04-06-02/46 и др.). При этом Минфин России рекомендует относить рассматриваемые выплаты к числу прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Следовательно, хотя с точки зрения налога на прибыль допускается признание затрат на выплату вознаграждений по договорам гражданско-правового характера прочими расходами, связанными с производством и реализацией, по нашему мнению, рассматриваемые выплаты возможно относить к расходам на оплату труда, принимая во внимание терминологические неточности п. 21 ч. 2 ст. 255 НК РФ.

Е. В.Воробьева

Член Научно-экспертного совета

Палаты налоговых консультантов

Российской Федерации

13.02.2012