ООО, являясь субъектом малого предпринимательства и применяя ЕНВД, приобрело в марте 2011 г. основное средство - муниципальное имущество, не закрепленное за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющее муниципальную казну, на условиях приватизации с оплатой в рассрочку. Согласно договору переход права собственности на имущество возникает в момент его госрегистрации. Каков порядок налогообложения НДС при приобретении данного имущества?

Ответ: В случае приобретения ООО (субъектом малого предпринимательства, применяющим ЕНВД) в марте 2011 г. основного средства - муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями и составляющего муниципальную казну, на условиях приватизации с оплатой в рассрочку ООО признается налоговым агентом по НДС по данной операции и налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом НДС. При этом НДС исчисляется расчетным методом (по ставке 18/118). Что касается процентов, уплачиваемых ООО за предоставление рассрочки, то они, по мнению контролирующих органов, включаются в налоговую базу по НДС. Вместе с тем в арбитражной практике есть противоположная позиция по данному вопросу.

Обоснование: Как следует из вопроса, организация приобретает в марте 2011 г. муниципальное имущество, не закрепленное за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющее муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, на условиях приватизации с оплатой в рассрочку согласно Федеральному закону от 22.07.2008 N 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

При этом исходя из положений п. 5 ст. 35 Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества" право собственности на муниципальное недвижимое имущество, приобретенное на условиях оплаты в рассрочку, переходит к покупателю с момента соответствующей государственной регистрации. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав.

На основании пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ, введенного Федеральным законом от 28.12.2010 N 395-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", не признаются объектом налогообложения по НДС операции по реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного или муниципального имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями и составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями и составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, выкупаемого в порядке, установленном Федеральным законом N 159-ФЗ.

Указанная норма вступила в силу с 01.04.2011 и в рассматриваемом случае применению не подлежит.

Согласно абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ при реализации (передаче) на территории РФ, в частности, муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом НДС.

В этом случае налоговыми агентами признаются, в частности, организации - покупатели (получатели) указанного имущества, которые обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Согласно разъяснениям Минфина России в Письме от 28.06.2010 N 03-07-14/44 налогоплательщики ЕНВД не освобождаются от уплаты НДС в качестве налоговых агентов. Аналогичной позиции придерживаются и арбитражные суды (в том числе ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 15.01.2010 N А70-2131/2009).

При предоставлении покупателям - налоговым агентам рассрочки по оплате указанного имущества сумма НДС исчисляется на момент перечисления денежных средств продавцу. Данные выводы содержатся в разъяснениях Минфина России (в том числе в Письме Минфина России от 27.09.2011 N 03-07-14/94).

Поскольку особого порядка уплаты НДС для налоговых агентов ст. 174 НК РФ не предусмотрено, то уплата НДС в бюджет осуществляется по итогам каждого налогового периода исходя из суммы НДС, исчисленной за истекший налоговый период, равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, в соответствии с п. 1 ст. 174 НК РФ.

НДС, уплаченный в бюджет, к вычету не принимается, поскольку приобретенное имущество не будет использоваться в облагаемых НДС операциях, и учитывается в стоимости имущества (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

В дополнение отметим, что, по мнению контролирующих органов, суммы соответствующих процентов, выплачиваемые покупателем при приобретении имущества казны в условиях оплаты в рассрочку, являются доходами от реализации этого имущества на определенных соглашением сторон условиях. В связи с этим указанные доходы включаются покупателем - налоговым агентом в налоговую базу по НДС (Письма Минфина России от 09.09.2010 N 03-07-11/380, от 29.07.2010 N 03-07-11/320).

Вместе с тем согласно выводам ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 13.01.2012 по делу N А42-1693/2011 проценты, начисленные на сумму денежных средств, по уплате которой предоставляется рассрочка, являются платой за коммерческий кредит, а не за реализованное имущество, в связи с чем не являются доходом (выручкой) от реализации этого имущества, а относятся к внереализационным доходам, не связанным с реализацией, и не являются объектом налогообложения по НДС. При этом суд пояснил, что, как разъяснили Пленум Верховного Суда РФ и Пленум ВАС РФ в п. 14 Постановления от 08.10.1998 N 13/14 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами", договором может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом (п. 4 ст. 488 Гражданского кодекса РФ). Указанные проценты, начисляемые (если иное не установлено договором) до дня, когда оплата товара была произведена, являются платой за коммерческий кредит (ст. 823 ГК РФ). Согласно ст. 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст. ст. 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы: полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), а также на суммы полученных в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. Следовательно, налогообложение процентов предусмотрено в отношении товарного кредита и только в части превышения ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. Увеличение налоговой базы на проценты по коммерческому кредиту ни положениями ст. 162 НК РФ, ни иными нормами налогового законодательства не предусмотрено.

Л. А.Бамбина

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Т. Е.Меликовская

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

14.02.2012