Организация заплатила авансы иностранному партнеру в валюте несколькими платежами, получила от него товар партиями, суммы по которым не соответствуют каждому авансу, например

в январе уплачен аванс 100 000 долл. США (курс ЦБ РФ - 30,02 руб/долл.);

в феврале уплачен аванс 30 000 долл. США (курс ЦБ РФ - 28,06 руб/долл.) и аванс 20 000 долл. США (курс ЦБ РФ - 29,03 руб/долл.);

в марте уплачен аванс 15 000 долл. США (курс ЦБ РФ - 31,05 руб/долл.);

в апреле поступил товар на сумму 98 600 долл. США;

в мае поступил товар на сумму 35 000 долл. США;

в июне поступил товар на сумму 31 400 долл. США.

Если организация оприходует товар по курсу валюты по авансовому платежу, в рассматриваемой ситуации получается, что нужно оприходовать в апреле товар по курсу 30,02 руб/долл., в мае 1400 долл. США - по курсу 30,02 руб/долл., 30 000 долл. США - по курсу 28,06 руб/долл., а оставшиеся 3600 долл. США - по курсу 29,03 руб/долл.

Каков порядок отражения указанных операций в бухгалтерском учете и в целях исчисления налога на прибыль?

Ответ: Если организация заплатила авансы иностранному партнеру в валюте несколькими платежами, получила от него товар партиями, суммы по которым не соответствуют каждому авансу, по нашему мнению, организация вправе определять фактическую себестоимость товаров, договорная цена которых выражена в валюте, по тем курсам этой валюты, которые действовали на даты перечисления авансов, начиная с сумм, уплаченных первыми. Стоимость товара в целях исчисления налога на прибыль должна отражаться по курсу, действовавшему на дату перечисления авансовых платежей, и в отношении каждой партии товара может определяться аналогично порядку, приведенному для целей бухгалтерского учета.

Обоснование: Бухгалтерский учет

Авансы, перечисленные продавцу товаров, не признаются расходами организации и учитываются в качестве дебиторской задолженности на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" обособленно (п. п. 3, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Указанная задолженность определяется в рублях по курсу доллара США, установленному ЦБ РФ на даты перечисления аванса, и в дальнейшем не пересчитывается. Товары принимаются к учету в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли сумм перечисленных авансов (п. п. 4, 5, 6, 9, 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

В рассматриваемом случае на четыре перечисленные суммы авансов, учтенные по разному курсу доллара США, приходятся три партии поступивших товаров, стоимость каждой из которых не совпадает с суммами авансов. На наш взгляд, исходя из вышесказанного организация должна определять фактическую себестоимость товаров, договорная цена которых выражена в валюте, по тем курсам этой валюты, которые действовали на даты перечисления авансов, начиная с сумм, уплаченных первыми. В таком случае фактическая себестоимость товаров, поступивших:

- в апреле, договорной стоимостью 98 600 долл. США, отражается в рублях в сумме 2 959 972 руб. (98 600 долл. США x 30,02 руб/долл.);

- в мае, договорной стоимостью 35 000 долл. США, отражается в учете в сумме 988 336 руб. (1400 долл. США x 30,02 руб/долл. + 30 000 долл. США x 28,06 руб/долл. + 3600 долл. США x 29,03 руб/долл., где 1400 долл. США - остаток январского аванса, 30 000 руб. - первый февральский аванс и 3600 долл. США - часть второго февральского аванса);

- в июне, договорной стоимостью 31 400 долл. США, отражается в рублях в сумме 941 842 руб. (16 400 долл. США x 29,03 руб/долл. + 15 000 долл. США x 31,05 руб/долл., где 16 400 долл. США - остаток второго февральского аванса).

Налоговый учет

Как мы поняли, в рассматриваемом случае поставка товара иностранным контрагентом отдельными партиями осуществляется в рамках одного контракта, по которому оформлен один паспорт сделки (п. 3.3 Инструкции Банка России от 15.06.2004 N 117-И "О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок"). При этом представляется, что контракт с иностранным контрагентом не предусматривает перечисление авансовых платежей конкретно под каждую партию товара.

Суммы авансов, перечисленные продавцу товаров, не включаются в расходы организации в целях налогообложения прибыли (п. 14 ст. 270 Налогового кодекса РФ). При приобретении товара на условиях 100%-ной предоплаты в учете не возникает курсовых разниц по расчетам с иностранным продавцом (п. 11 ч. 2 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

На основании п. 10 ст. 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода. При этом в случае перечисления аванса расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перечисления аванса (в части, приходящейся на аванс).

Стоимость товара, оплаченного в иностранной валюте в порядке предварительной оплаты, должна определяться по курсу ЦБ РФ на дату перечисления аванса (либо авансов, если их было несколько) в части, приходящейся на аванс, и на дату перехода права собственности в части последующей оплаты. На это указывает Минфин России (Письма Минфина России от 15.04.2011 N 03-03-06/1/241, от 19.05.2010 N 03-03-06/2/91, от 13.05.2010 N 03-03-06/1/328).

В то же время положениями гл. 25 НК РФ не установлено, по какому курсу ЦБ РФ следует определять стоимость отдельных партий товара, оплаченных авансом несколькими платежами.

Между тем согласно абз. 5 ст. 313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. При этом порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Исходя из вышеизложенного с учетом положений п. 7 ст. 3 НК РФ считаем, что стоимость товара в налоговом учете должна отражаться по курсу, действовавшему на дату перечисления авансовых платежей, и в отношении каждой партии товара может определяться аналогично порядку, приведенному для целей бухгалтерского учета.

Указанный порядок рекомендуем закрепить в соответствующей учетной политике.

Л. А.Бамбина

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

В. В.Гришина

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

14.02.2012