Организация в 2011 г. заключила охотхозяйственное соглашение с управлением по охране и использованию объектов животного мира, водных биоресурсов и экологической безопасности субъекта РФ, согласно которому ей предоставлены в аренду земельные и лесные участки и право на добычу охотничьих ресурсов в границах охотничьих угодий на территориях, определенных соглашением

Организация как охотопользователь обязуется обеспечивать проведение мероприятий по сохранению охотничьей инфраструктуры на арендованной территории.

Согласно охотхозяйственному соглашению организация вправе выдавать физическим лицам разрешения на добычу охотничьих ресурсов в пределах установленных квот. Организация заключает платные договоры с охотниками на организацию охоты.

Многие охотники и рыболовы выполняют в порядке обязательного личного трудового участия биотехнические, охранно-воспроизводственные и другие работы, связанные с деятельностью охотхозяйства. Это дает им право осуществлять охоту на закрепленной за организацией территории и пользоваться услугами, оказываемыми организацией, по льготным ценам. Для некоторых охотников, оказывающих большую помощь охотхозяйству, услуги оказываются бесплатно.

В то же время на закрепленных за организацией охотничьих угодьях в отдельных случаях осуществляют охоту и пользуются услугами охотники и рыболовы, не участвующие в работах, связанных с деятельностью общества. Для них устанавливаются более высокие цены на охоту (разница в цене превышает 20%).

Могут ли быть применены в данной ситуации положения ст. 40 НК РФ? Каким образом обосновать разницу в цене?

Ответ: Если организация в 2011 г. заключила охотхозяйственное соглашение с управлением по охране и использованию объектов животного мира, водных биоресурсов и экологической безопасности субъекта РФ (предоставлены в аренду земельные и лесные участки и право на добычу охотничьих ресурсов в границах охотничьих угодий на территориях, определенных соглашением) и заключает платные договоры с охотниками на организацию охоты, но при этом охотники и рыболовы, которые выполняют биотехнические, охранно-воспроизводственные и иные работы, имеют право осуществлять охоту по льготным ценам, другие же охотники пользуются услугами по более высоким ценам (разница в цене услуг между охотниками превышает 20%), то для обоснования цены оказываемых услуг в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса РФ организации целесообразно составить маркетинговую политику и утвердить ее соответствующим организационно-распорядительным документом. В маркетинговой политике следует, в частности, установить систему скидок (включая их размер) для определенных категорий охотников и условия их предоставления, а в конкретных договорах с охотниками, по нашему мнению, следует указывать величину скидок и условия их предоставления.

Обоснование: Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения установлены ст. 40 НК РФ. В соответствии с п. 1 данной статьи для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Таким образом, в ст. 40 НК РФ установлена презумпция соответствия цены договора уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции (Постановление Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

В соответствии с п. 6 ст. 274 НК РФ для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абз. 2 п. 3, а также п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них НДС, акциза).

Согласно ч. 1 ст. 55 Федерального закона от 24.07.2009 N 209-ФЗ "Об охоте и о сохранении охотничьих ресурсов и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" услуги в сфере охотничьего хозяйства оказываются на основании договоров возмездного оказания услуг в соответствии с гражданским законодательством. Пунктом 1 ст. 423 Гражданского кодекса РФ установлено, что возмездным является договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей. Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон (п. 1 ст. 424 ГК РФ).

Вместе с тем в определенных случаях, установленных п. 2 ст. 40 НК РФ, при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов налоговые органы вправе проверять применение цен по сделкам. Одним из таких случаев является отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Пунктом 3 ст. 40 НК РФ установлено, что, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные маркетинговой политикой.

Обращаем внимание на то, что в содержании НК РФ термин "маркетинговая политика" упоминается только в ст. 40 НК РФ, при этом ни в тексте НК РФ, ни в других нормативных актах это понятие не определено.

В п. 3 Письма Минфина России от 18.07.2005 N 03-02-07/1-190 указано, что для обоснования применения обычных скидок, перечисленных в п. 3 ст. 40 НК РФ, организация вправе предъявить любой документ, обосновывающий применение этих скидок при определении рыночной цены товара, работы или услуги.

К числу таких документов, по нашему мнению, может относиться маркетинговая политика организации.

Из содержания вопроса можно сделать вывод, что при определении цен на услуги в сфере охотничьего хозяйства организацией фактически предоставляются скидки определенным категориям охотников.

Таким образом, для избежания негативных налоговых последствий в организации целесообразно составить маркетинговую политику и утвердить ее соответствующим организационно-распорядительным документом. В маркетинговой политике следует, в частности, установить систему скидок (включая их размер) для определенных категорий охотников и условия их предоставления.

Кроме этого, по нашему мнению, величину скидок и условия их предоставления следует отражать в договорах, заключаемых с конкретными охотниками.

Но помимо вышесказанного, организации следует учесть, что в соответствии с п. 6 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" положения ст. 40 НК РФ применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ до дня вступления в силу указанного Закона, то есть до 01.01.2012.

Дело в том, что упомянутым Федеральным законом N 227-ФЗ часть первая НК РФ дополнена разд. V.1 "Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании". Содержание разд. V.1 НК РФ устанавливает принципы определения цен для целей налогообложения начиная с 2012 г.

Принимая во внимание тот факт, что согласно п. 4 ст. 89 НК РФ по общему порядку в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, при проверке сделок предприятия, совершенных до 01.01.2012, налоговые органы будут руководствоваться содержанием ст. 40 НК РФ.

Следовательно, рекомендации относительно необходимости утверждения в организации маркетинговой политики с целью подтверждения обоснованности применяемых цен на услуги в сфере охотничьего хозяйства в большей степени актуальны в отношении сделок, совершенных организацией до 01.01.2012.

Ю. П.Марченков

Консалтинговая группа "МИХАЙЛОВ И ПАРТНЕРЫ"

14.02.2012