Налоговым органом в ходе налоговой проверки выявлено занижение налоговой базы по НДС, которое образовалось в результате применения налогоплательщиком заниженных цен при реализации товара своему контрагенту. По результатам проверки доначислена сумма НДС, которая была уплачена организацией в бюджет, но так и не была предъявлена покупателю. Вправе ли организация учесть сумму доначисленного НДС в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль?

Ответ: В случае если налоговым органом в ходе налоговой проверки выявлено занижение налоговой базы по НДС, которое образовалось в результате применения налогоплательщиком заниженных цен при реализации товара своему контрагенту, и по результатам проверки доначислена сумма НДС, которая была уплачена организацией в бюджет, но так и не была предъявлена покупателю, то организация не вправе учитывать в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль суммы доначисленного НДС. Тот факт, что этот налог был уплачен в бюджет и не был предъявлен покупателю, значения не имеет. В большинстве случаев суды придерживаются указанной позиции. Однако есть решение, в котором суд признал правомерность учета организацией подобных расходов.

Обоснование: Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено НК РФ (п. 19 ст. 270 НК РФ).

Налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ (а до 01.01.2012 - в соответствии со ст. 40 НК РФ), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).

При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ).

Таким образом, суммы НДС, которые не предъявлялись покупателям, а были доначислены в связи с занижением налоговой базы, не включаются в состав расходов по налогу на прибыль.

С таким выводом соглашаются и суды, указывая, что случаи отнесения сумм НДС в состав расходов по налогу на прибыль предусмотрены ст. 170 НК РФ, при этом доначисленные суммы налога под действие этой статьи не подпадают (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 15.09.2011 N Ф03-4073/2011, ФАС Московского округа от 21.05.2009 N КА-А40/4466-09-2, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.05.2010 N 15АП-1797/2010, Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2009 N А54-1154/2009С5).

ФАС Дальневосточного округа особо отметил, что уплата доначисленных сумм НДС в бюджет не имеет правового значения (Постановление от 15.09.2011 N Ф03-4073/2011). А ФАС Московского округа в Постановлении от 21.05.2009 N КА-А40/4466-09-2 указал, что непредъявление доначисленных сумм налога покупателям товаров не означает, что на налогоплательщика не распространяются положения п. 19 ст. 270 НК РФ. Также судом было отмечено, что случаи учета НДС в налоговой базе по налогу на прибыль предусмотрены ст. 170 НК РФ, в то время как суммы НДС, доначисленные налоговым органом и при этом не предъявленные покупателю, под действие указанной статьи не подпадают, так как подлежали предъявлению покупателям товаров, принадлежащих обществу.

Учитывая изложенное, включение организацией в состав расходов по налогу на прибыль сумм доначисленного по результатам налоговой проверки НДС и уплаченного в бюджет неправомерно.

Вместе с тем необходимо отметить, что ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 10.08.2009 N А32-5096/2007-12/27 пришел к выводу о правомерности включения доначисленного НДС в расходы. Принимая такое решение, суд учел фактическую уплату доначисленного налога.

А. В.Зацепин

Издательство "Главная книга"

28.02.2012