Некоммерческая организация в 2011 и 2012 гг. привлекает добровольцев (резидентов РФ) для реализации экологического проекта. Договором на безвозмездное выполнение работ предусмотрено, что некоммерческая организация возмещает расходы на питание (не более 700 руб. в день) и проезд добровольцев к месту работ в рамках благотворительной деятельности. Облагаются ли эти суммы НДФЛ?

Ответ: Возмещение некоммерческой организацией добровольцу его расходов на оплату питания (не более 700 руб. в день) и проезда к месту осуществления благотворительной деятельности не облагалось НДФЛ в 2011 г. и не облагается в 2012 г. Вместе с тем положение Налогового кодекса РФ, прямо предусматривающее возможность не удерживать НДФЛ при возмещении указанных расходов добровольцу, вступает в силу с 01.01.2012, потому есть риск возникновения споров с контролирующими органами по поводу налогообложения выплат, произведенных в целях возмещения таких расходов до указанной даты.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).

В ст. 217 НК РФ приведен перечень выплат, не подлежащих обложению (освобожденных от обложения) НДФЛ. Указанной статьей до 01.01.2012 прямо не было предусмотрено освобождение от обложения НДФЛ выплат добровольцам, которыми возмещаются их расходы на питание и проезд к месту выполнения работ (оказания услуг) в рамках добровольческой деятельности.

Вместе с тем пп. "а" п. 3 ст. 1 Федерального закона от 18.07.2011 N 235-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части совершенствования налогообложения некоммерческих организаций и благотворительной деятельности" ст. 217 НК РФ дополнена п. 3.1, которым прямо предусмотрено, что не облагаются НДФЛ выплаты, производимые добровольцам в рамках гражданско-правовых договоров на возмещение их расходов, связанных с исполнением таких договоров, в частности, на проезд к месту осуществления благотворительной деятельности и обратно, на питание (за исключением расходов на питание в сумме, превышающей размеры суточных, предусмотренные п. 3 ст. 217 НК РФ). Это положение вступило в силу с 01.01.2012 (ст. 217 НК РФ, п. 1 ст. 3 Федерального закона N 235-ФЗ). Таким образом, если договором на безвозмездное выполнение работ предусмотрено, что некоммерческая организация возмещает расходы на питание (не более 700 руб. в день) и проезд добровольцев к месту работ в рамках благотворительной деятельности, с 01.01.2012 данные суммы не облагаются НДФЛ.

Однако полагаем, что и до вступления в силу п. 3.1 ст. 217 НК РФ, то есть до 01.01.2012, рассматриваемые выплаты добровольцам не облагались НДФЛ по следующим причинам.

В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" (далее - Закон N 135-ФЗ) добровольцы - это физические лица, осуществляющие благотворительную деятельность в форме безвозмездного выполнения работ, оказания услуг (добровольческой деятельности). При этом благотворительная деятельность осуществляется, в частности, в целях охраны окружающей среды и защиты животных (п. 1 ст. 2 Закона N 135-ФЗ).

Под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки (ст. 1 Закона N 135-ФЗ). Как видно из вышеприведенной нормы, благотворительную деятельность может осуществлять не только благотворительная, а любая организация.

Условия участия добровольца в благотворительной деятельности юридического лица могут быть закреплены в гражданско-правовом договоре, который заключается между этим юридическим лицом и добровольцем и предметом которого являются безвозмездное выполнение добровольцем работ и (или) оказание услуг в рамках благотворительной деятельности этого юридического лица. Указанный договор может предусматривать, в частности, возмещение связанных с его исполнением расходов добровольцев на наем жилого помещения, проезд до места назначения и обратно, питание, оплату средств индивидуальной защиты, уплату страховых взносов на добровольное медицинское страхование добровольцев при осуществлении ими добровольческой деятельности. В этом случае соответствующий договор должен быть заключен в письменной форме (п. п. 2, 3 ст. 7.1 Закона N 135-ФЗ). Статья 7.1 Закона N 135-ФЗ введена Федеральным законом от 23.12.2010 N 383-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" и статью 7 Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" и действует с 07.01.2011 (ст. 6 Федерального закона от 14.06.1994 N 5-ФЗ "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания"). Таким образом, выплаты добровольцу - это не что иное, как возмещение его расходов, связанных с исполнением гражданско-правового договора, предметом которого являются безвозмездное выполнение добровольцем работ (услуг) в рамках благотворительной деятельности организации. А значит, такие выплаты не могут рассматриваться в качестве доходов добровольца, поскольку эти выплаты имеют компенсационный характер. Ведь универсальное определение понятия доходов приведено в ст. 41 НК РФ, согласно которой под доходом следует понимать экономическую выгоду в денежной или натуральной форме.

Согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Решении от 26.01.2005 N 16141/04, при определении экономической выгоды работника должны учитываться характер расходов и лицо, в интересах которого производятся расходы. При служебной командировке работник направляется в поездку по инициативе работодателя и в его интересах, поэтому и расходы на оплату суточных осуществляются именно в интересах работодателя, а не работника. Следовательно, взимание с работника дополнительных денежных средств в виде подоходного налога (в данном случае НДФЛ) в связи с получением работником средств, необходимых для выполнения служебного поручения, неправомерно.

Несмотря на то что указанная позиция высказана применительно к отношениям между работодателем и работником, ее можно распространить и на отношения между добровольцем и некоммерческой организацией. С учетом того, что доброволец в рассматриваемой ситуации понес расходы в интересах некоммерческой организации и в рамках ее деятельности, то компенсацию понесенных им расходов нельзя рассматривать в качестве его экономической выгоды и, соответственно, дохода (ст. ст. 1, 7.1 Закона N 135-ФЗ).

Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 25.12.2006, 28.12.2006 N 09АП-17809/2006-АК признал незаконным доначисление НДФЛ на суммы выплат добровольцам, указав, что организация выплачивала компенсацию понесенных расходов лицам, осуществлявшим благотворительную деятельность, а не вознаграждение за выполненную работу. ФАС Московского округа, признавая незаконным доначисление НДФЛ на суммы оплаты проезда и проживания добровольцев в гостинице, указал, что эти выплаты были произведены в интересах общественной организации и это свидетельствует об отсутствии исключительно личного интереса физических лиц и, соответственно, об отсутствии у них личного дохода, подлежащего налогообложению (Постановление ФАС Московского округа от 02.12.2005, 28.11.2005 N КА-А40/11820-05).

Учитывая изложенное, возмещение некоммерческой организацией добровольцу расходов на оплату питания и проезда к месту осуществления благотворительной деятельности не облагается НДФЛ как до 2012 г., так и после. Однако, придерживаясь указанной позиции по периоду до 01.01.2012, необходимо учитывать, что положение НК РФ, прямо предусматривающее возможность не удерживать НДФЛ при возмещении указанных расходов добровольцу, вступает в силу с 01.01.2012 и потому есть риск возникновения споров с контролирующими органами по поводу налогообложения выплат, произведенных в целях возмещения таких расходов до указанной даты.

А. В.Зацепин

Издательство "Главная книга"

01.03.2012