Общество выплатило дивиденды иностранному участнику (акционеру) в иностранной валюте. За период с даты принятия решения о распределении прибыли до даты фактической выплаты дивидендов курс иностранной валюты по отношению к рублю вырос. В результате у общества возникла отрицательная курсовая разница. Подлежат ли включению в состав расходов для целей налога на прибыль расходы в виде отрицательной курсовой разницы?

Ответ: Расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей при выплате дивидендов в иностранной валюте, являются внереализационными расходами, учитываемыми при исчислении налога на прибыль.

Учитывая, что в арбитражной практике встречаются противоположные позиции по данному вопросу, включение курсовой разницы по дивидендам в состав расходов влечет налоговые риски.

Обоснование: Выплата дивидендов иностранному участнику может осуществляться в иностранной валюте, что соответствует ст. 317 Гражданского кодекса РФ, ст. 6 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле". При этом со дня принятия решения о распределении прибыли и выплате дивидендов (возникновения обязательства) до дня осуществления платежа объективно проходит некоторое время. Данный временной промежуток также регламентирован законодательством. Согласно п. 4 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" срок выплаты дивидендов не должен превышать 60 дней со дня принятия решения об их выплате. Кстати, такой же срок предусмотрен и в п. 3 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

При этом учет активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, ведется в рублях на основании пересчета в рубли по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции и на отчетную дату (п. 2 ст. 11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. п. 3, 6, 7, 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

Таким образом, при выплате дивидендов в иностранной валюте объективно возникают курсовые разницы.

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ. Следует отметить, что в НК РФ и в самой приведенной норме не содержится исключений по видам обязательств, курсовые разницы по которым не могут учитываться в расходах, в том числе для обязательств по выплате дивидендов.

Таким образом, отрицательная курсовая разница, возникающая при выплате дивидендов, полностью соответствует определению внереализационных расходов, предусмотренному в пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Также необходимо обратить внимание на п. 1 ст. 270 НК РФ, которым установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения. Данная норма не подлежит применению к курсовым разницам, поскольку они являются не составной частью дивидендов, а самостоятельным видом расходов. Кроме того, курсовые разницы не начисляются налогоплательщиком из сумм прибыли, они возникают вне зависимости от воли налогоплательщика (при изменении валютного курса). При этом говорить о начислении курсовых разниц из прибыли после налогообложения некорректно, так как это не находится в компетенции ни самого налогоплательщика, ни его акционеров.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей при выплате дивидендов в иностранной валюте, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов.

Аналогичная позиция выражена в Постановлении ФАС Центрального округа от 05.12.2005 N А48-3757/05-8.

Однако имеются судебные акты с противоположной позицией (Постановления ФАС Московского округа от 01.12.2009 N КА-А40/12803-09 по делу N А40-39566/09-99-131, ФАС Западно-Сибирского округа от 31.08.2011 по делу N А81-5904/2010). Интересно, что при рассмотрении дел в обоих случаях суды первой и второй инстанции признавали позицию налогоплательщика правомерной и только суд кассационной инстанции делал вывод в пользу инспекции.

Основными доводами против включения в расходы курсовых разниц по дивидендам являются следующие:

- обязательства по выплате дивидендов могут быть выражены в иностранной валюте, но не должны выходить за пределы чистой прибыли, рассчитанной в рублях;

- поскольку курсовые разницы начислены на дивиденды, которые не учитываются при налогообложении, и сами разницы не должны учитываться на основании п. 1 ст. 270 НК РФ.

Указанные доводы хочется прокомментировать.

Что касается превышения обязательств по выплате дивидендов над суммой чистой прибыли, то такого превышения, по нашему мнению, нет, акционерам (участникам) выплачивается ровно столько, сколько определено решением о распределении прибыли. Имеет место лишь разная рублевая оценка одного и того же обязательства в различные моменты времени. При любом гражданско-правовом договоре, предусматривающем оплату в иностранной валюте, в случае увеличения курса рублевый эквивалент обязательства на дату его исполнения будет превышать такой же эквивалент на дату его возникновения.

Также следует отметить, что выплата дивидендов по привилегированным акциям вообще не ограничена суммой чистой прибыли (п. 2 ст. 42 Федерального закона N 208-ФЗ).

Что же касается второго довода - о применении к курсовым разницам п. 1 ст. 270 НК РФ, то, как уже было сказано выше, данная норма на них не распространяется.

Кроме того, внереализационные расходы являются самостоятельным видом расходов. В ст. 265 НК РФ не предусмотрено, что право учесть курсовые разницы в расходах зависит от включения в расходы выплат по основному обязательству. Если связывать возможность учета в расходах курсовых разниц с порядком признания расходов на исполнение обязательств, по которым такие разницы возникли, то аналогичный подход должен действовать и в отношении сумм займов, а также расходов по агентскому договору. Однако у агента (расходы которого также не учитываются в расходах - п. 9 ст. 270 НК РФ) отрицательные курсовые разницы учитываются во внереализационных расходах (Постановление ФАС Московского округа от 04.02.2011 N КА-А40/17731-10 по делу N А40-29260/10-35-170, Письмо Минфина России от 16.03.2009 N 03-03-06/1/143). Также и у заимодавца (в расходах которого не учитываются суммы выданного займа - п. 12 ст. 270 НК РФ) отрицательные разницы учитываются во внереализационных расходах (Определение ВАС РФ от 20.01.2011 N ВАС-18268/10). На этом фоне позиция о невозможности учесть курсовые разницы по дивидендам представляется непоследовательной.

Тем не менее, учитывая имеющуюся арбитражную практику, включение курсовой разницы по дивидендам в состав расходов влечет налоговые риски.

А. В.Ширяев

Федеральное государственное

бюджетное образовательное учреждение

"Тюменский государственный университет"

15.03.2012