Применяются ли положения пп. 2 п. 2 ст. 105.14 НК РФ к договорам на выполнение работ по добыче полезных ископаемых, облагаемых НДПИ по процентным ставкам, или данная норма распространяется только на сделки по реализации полезных ископаемых?

Ответ: С учетом неопределенности формулировок нормы пп. 2 п. 2 ст. 105.14 Налогового кодекса РФ, а также отсутствия в законодательстве определения понятия "предмет договора" возможно возникновение споров с налоговыми органами, которые могут расценить договор на выполнение работ по добыче полезных ископаемых, облагаемых НДПИ по ставкам, установленным в процентах, как контролируемую сделку, если доходность по сделке превысит 60 млн руб. (п. 3 ст. 105.14 НК РФ).

Обоснование: В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 105.14 НК РФ сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация, признается контролируемой, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для указанной стороны сделки объектом налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах.

Полезные ископаемые являются, скорее, товаром, а не работой или услугой, соответствуют понятию "имущество" как "объект гражданских прав" (ст. 128 Гражданского кодекса РФ). Передача товара является предметом договора купли-продажи и поставки (ст. ст. 454, 506 ГК РФ). Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ).

В то же время в пп. 2 п. 2 ст. 105.14 НК РФ прямо не идет речь о полезных ископаемых как о товарах или о реализации товаров в отличие от положений пп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК РФ.

При этом определение понятия "предмет договора" в действующем законодательстве не содержится.

В соответствии с п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

В отличие от договора возмездного оказания услуг по договору подряда имеет значение достижение подрядчиком определенного результата, который передается заказчику. При возмездном же оказании услуг заказчика интересует именно деятельность исполнителя как процесс (ст. 779 ГК РФ).

Таким образом, добытые полезные ископаемые можно рассматривать как результат выполненных работ, который передается подрядчиком заказчику, а следовательно, как относящиеся к предмету договора подряда на добычу полезных ископаемых.

Необходимо также отметить, что норма пп. 2 п. 2 ст. 105.14 НК РФ не содержит никаких ограничений по видам сделок и не предусматривает применение ее положений только к договорам купли-продажи или поставки. Следовательно, возможно толкование данной нормы, согласно которому она распространяется на любые сделки, одна из сторон которых является налогоплательщиком НДПИ, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах, и предметом которых является добытое полезное ископаемое, признаваемое для указанной стороны сделки объектом налогообложения по НДПИ, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах, независимо от того, какие определенные действия (по смыслу п. 1 ст. 307 ГК РФ) совершаются сторонами сделки в отношении добытого полезного ископаемого.

В связи с изложенным существует риск, что налоговые органы могут расценить договор на выполнение работ по добыче полезных ископаемых, облагаемых НДПИ по ставкам, установленным в процентах, как контролируемую сделку, если доходность по сделке превысит 60 млн руб. (п. 3 ст. 105.14 НК РФ).

Таким образом, с учетом неопределенности формулировок нормы пп. 2 п. 2 ст. 105.14 НК РФ в данном случае возможно возникновение споров с налоговыми органами. Любой договор, где в формулировке предмета фигурирует полезное ископаемое, облагаемое НДПИ по процентным ставкам, налоговые органы могут расценить как подпадающий под действие пп. 2 п. 2 ст. 105.14 НК РФ (подряд на добычу или переработку и т. п.).

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

20.03.2012