Добывающей организацией получен кредит в банке. Кредитные средства были использованы как в деятельности по добыче полезных ископаемых, так и в иной деятельности организации. Следует ли включать расходы по выплате процентов за пользование кредитными средствами, а также иные расходы, связанные с оформлением кредита (комиссии банка), в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых при исчислении НДПИ пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых?

Ответ: Если добывающей организацией получен кредит в банке, то полагаем, что в случае использования полученных кредитных средств как в деятельности по добыче полезных ископаемых, так и в иной деятельности добывающей организации расходы по выплате процентов за пользование кредитными средствами, а также иные расходы, связанные с оформлением банковского кредита, не подлежат включению в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых при исчислении НДПИ пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых. Вместе с тем с учетом сложившейся арбитражной практики в случае возникновения спора с налоговыми органами возможно принятие решения не в пользу налогоплательщика.

Обоснование: В соответствии с п. п. 1, 4 ст. 340 Налогового кодекса РФ в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета с учетом порядка признания доходов и расходов, применяемого для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Согласно пп. 7 п. 4 ст. 340 НК РФ при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются прочие расходы, определяемые в соответствии со ст. ст. 263, 264, 269 НК РФ, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются расходы, предусмотренные ст. ст. 266, 267 и 270 НК РФ.

Статьей 269 НК РФ определены особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам.

Таким образом, необходимым условием включения процентов, начисленных по долговым обязательствам любого вида, в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого является непосредственное использование средств, привлеченных в рамках указанных обязательств, для осуществления добычи полезных ископаемых.

При этом п. 4 ст. 340 НК РФ предусмотрено, что прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. Остаток незавершенного производства определяется и оценивается с учетом особенностей, предусмотренных п. 1 ст. 319 НК РФ. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с гл. 25 НК РФ. При этом косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.

Расходы, связанные исключительно с видами деятельности, не имеющими отношения к добыче полезных ископаемых, не учитываются при исчислении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

В силу п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов включены расходы в виде процентов по долговым обязательствам.

Расходы по оформлению кредитов в силу пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ также относятся к внереализационным расходам.

Следовательно, проценты, начисленные по долговым обязательствам любого вида, а также расходы на оплату услуг банка по оформлению кредита квалифицируются законодателем как внереализационные расходы и не относятся к косвенным расходам.

Положения ст. 340 НК РФ, устанавливающие перечень расходов, учитываемых при исчислении НДПИ, являются исчерпывающими и расширительному толкованию не подлежат (Письмо Минфина России от 28.07.2009 N 03-06-06-01/18, Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2010 N 09АП-22286/2010-АК, от 27.09.2010 N 09АП-22279/2010-АК, от 03.08.2010 N 09АП-16214/2010-АК, от 29.07.2010 N 09АП-16157/2010-АК, от 28.07.2010 N 09АП-16216/2010-АК).

Налоговое законодательство не предусматривает возможности применять нормы закона по аналогии (п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 31.05.1999 N 41 "Обзор практики применения арбитражными судами законодательства, регулирующего особенности налогообложения банков").

С другой стороны, пп. 7 п. 4 ст. 340 НК РФ прямо предписывает учитывать при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого расходы, определяемые в соответствии со ст. 269 НК РФ, то есть проценты по долговым обязательствам, за исключением не связанных с добычей полезных ископаемых. При этом из положений абз. 12 п. 4 ст. 340 и п. 1 ст. 318 НК РФ не следует, что расходы, предусмотренные ст. 269 НК РФ, относятся к прямым.

По мнению ряда арбитражных судов, если полученные кредитные средства частично использованы в деятельности по добыче полезных ископаемых, то расходы, связанные с получением кредита (в том числе проценты), следует учитывать в расчетной стоимости добытого полезного ископаемого пропорционально доле, использованной при добыче этого полезного ископаемого. Данный вывод содержится, например, в Постановлениях ФАС Московского округа от 22.12.2009 N КА-А40/13857-09, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.05.2010 N 15АП-4813/2010, Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.09.2009 N 09АП-158102009-АК.

Внереализационные расходы в виде процентов по долговым обязательствам не подлежат включению в расчетную стоимость добытых налогоплательщиком полезных ископаемых, если налоговым органом не доказано непосредственное использование средств, привлеченных в рамках указанных обязательств, для добычи полезных ископаемых (Постановления ФАС Московского округа от 24.11.2008 N КА-А40/10823-08, Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.07.2008 N 09АП-8274/2008-АК).

В то же время в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.11.2010 N А42-9770/2009 (Определением ВАС РФ от 21.04.2011 N ВАС-4149/11 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) судьи отклонили доводы налогового органа о том, что налогоплательщик в силу пп. 7 п. 4 ст. 340 НК РФ обязан при расчете НДПИ включить в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого проценты по долговым обязательствам различной формы в доле, приходящейся на расходы, связанные с добычей полезных ископаемых.

Суд отметил, что понятие косвенных расходов в гл. 26 НК РФ аналогично определению расходов, признаваемых косвенными согласно п. 1 ст. 318 НК РФ. Однако в группу косвенных расходов, связанных с добычей полезных ископаемых, попадают лишь те косвенные расходы, которые перечислены в п. 4 ст. 340 НК РФ. Такими расходами являются расходы на освоение природных ресурсов, определяемые в соответствии со ст. 261 НК РФ, и прочие расходы, определяемые в соответствии со ст. ст. 263 и 264 НК РФ, за исключением расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых.

Таким образом, к внереализационным расходам, участвующим в формировании базы, облагаемой НДПИ, относятся только три вида расходов:

- расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком;

- расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы;

- расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов.

В отсутствие специальных правил распределения и (или) включения внереализационных расходов в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого, за исключением общего указания, что такие расходы должны быть связаны с добычей полезного ископаемого, следует руководствоваться п. п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ, согласно которым все неустранимые противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах следует толковать в пользу налогоплательщика, а при установлении налогов необходимо учитывать цели и элементы налогообложения.

Исходя из этого связь расходов с добычей полезных ископаемых должна быть исключительной: в противном случае законодатель должен был бы установить правила распределения, аналогичные тем, которые он предусмотрел для группы прочих косвенных расходов.

Следовательно, если недропользователь взял кредит, используемый для финансирования как работ по добыче полезных ископаемых, так и других видов деятельности, то проценты по такому кредиту не должны включаться в расчетную стоимость для определения сумм НДПИ.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 30.06.2009 N Ф09-627/09-С3 (Определением ВАС РФ от 27.10.2009 N ВАС-13799/09 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) судьи пришли к выводу о том, что внереализационные расходы по оплате услуг банка, по уплате процентов, по открытию лимита кредита и открытию овердрафта неправомерно учтены инспекцией при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, поскольку согласно п. 1 ст. 318 НК РФ внереализационные расходы не относятся к косвенным расходам, законодательством о налогах и сборах не предусмотрено распределение внереализационных расходов между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов, а в полном объеме подлежат включению в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых в том случае, если они связаны с добычей полезных ископаемых.

Аналогичные выводы сделаны также в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2011 N А26-10037/2009, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.09.2010 N А26-10037/2009, от 05.08.2005 N А26-6826/2004.

Таким образом, в арбитражной практике отсутствует единый подход по рассматриваемому вопросу.

Полагаем, что в случае использования полученных кредитных средств как в деятельности по добыче полезных ископаемых, так и в иной деятельности добывающей организации расходы по выплате процентов за пользование кредитными средствами, а также иные расходы, связанные с оформлением кредита (комиссии банка), не подлежат включению в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых при исчислении НДПИ пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых. Вместе с тем с учетом отсутствия у арбитражных судов единого подхода по рассматриваемому вопросу в случае возникновения спора с налоговыми органами возможно принятие решения не в пользу налогоплательщика.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

30.03.2012