Возникает ли у организации, получившей субсидии из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), обязанность по восстановлению НДС к уплате в бюджет на основании пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, если в нормативных правовых актах, регулирующих предоставление субсидий, а также в договоре (соглашении), заключенном организацией с соответствующим государственным органом, не оговаривается, с учетом или без учета НДС предоставлены данные субсидии?

Ответ: При отсутствии указания на то, с учетом или без учета НДС предоставляются субсидии из федерального бюджета, у организации, получившей данные субсидии, не возникает обязанности восстанавливать налог к уплате в бюджет на основании пп. 6 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ, если бюджетные средства фактически были направлены на оплату приобретенных товаров (работ, услуг) без учета НДС.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 1 Бюджетного кодекса РФ отношения, возникающие в процессе осуществления расходов бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации, относятся к бюджетным правоотношениям, регулируемым БК РФ.

Абзацем 5 ст. 69 БК РФ предусмотрено, что предоставление бюджетных средств осуществляется в форме предоставления субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг.

Согласно ст. 78 БК РФ субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Указанные субсидии из федерального бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов Российской Федерации предоставляются в случаях и порядке, предусмотренных федеральным законом о федеральном бюджете, федеральными законами о бюджетах государственных внебюджетных фондов Российской Федерации и принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами Правительства РФ (пп. 1 п. 2 ст. 78 БК РФ).

Согласно п. 3 ст. 78 БК РФ нормативные правовые акты, муниципальные правовые акты, регулирующие предоставление субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг, должны определять:

1) категории и (или) критерии отбора юридических лиц (за исключением государственных (муниципальных) учреждений), индивидуальных предпринимателей, физических лиц - производителей товаров, работ, услуг, имеющих право на получение субсидий;

2) цели, условия и порядок предоставления субсидий;

3) порядок возврата субсидий в случае нарушения условий, установленных при их предоставлении.

В соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий.

Согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении Президиума от 22.06.2010 N 2196/10, Определении от 19.04.2010 N ВАС-2196/10, круг лиц, которые должны восстановить ранее заявленный к вычету налог, установлен ст. 170 НК РФ и не подлежит расширительному толкованию.

Исходя из буквального смысла пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ у налогоплательщика не возникает обязанности по восстановлению НДС к уплате в бюджет при получении субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с формулировкой "без учета НДС".

Между тем нередко нормативные правовые акты, регулирующие предоставление субсидий, не оговаривают, с учетом или без учета НДС предоставляются субсидии в том или ином случае.

Целевое назначение предоставления субсидии, ее размер, порядок и направления расходования денежных средств могут определяться договором (соглашением), заключенным с соответствующим государственным органом.

При отсутствии указания на то, с учетом или без учета НДС предоставляются субсидии из федерального бюджета, полагаем, налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок использования полученных субсидий в данном отношении, что законодательству не противоречит.

Данный вывод не означает, что налогоплательщик таким образом может по своему усмотрению решать вопрос о применении/неприменении пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Данная норма направлена на пресечение повторного возмещения налога из бюджета. Принятие к вычету (возмещению) сумм НДС, оплаченных за счет средств федерального бюджета, приведет к повторному возмещению налога из бюджета в случае оплаты налога за счет субсидий, выделенных из федерального бюджета для компенсации расходов.

В то же время следует иметь в виду, что суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками за счет собственных средств, принимаются к вычету в общеустановленном порядке (Письма ФНС России от 30.03.2011 N КЕ-4-3/5012, Минфина России от 15.02.2008 N 03-07-11/64).

В связи с изложенным если бюджетные средства были фактически направлены налогоплательщиком на оплату товаров (работ, услуг) без учета НДС, то, по нашему мнению, обязанности восстанавливать налог к уплате в бюджет не возникает. В данном случае принятие к вычету сумм НДС не приводит к повторному возмещению налога из бюджета.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

02.04.2012