Какое государство в целях применения НДС является местом реализации, если российской организации иностранной организацией (резидентом ФРГ) продано 100 экземпляров программы для ЭВМ, разработанной ранее не по заказу данной российской организации, при этом программные продукты ввозятся на территорию РФ на материальных носителях (дисках)?

Ответ: Принимая во внимание арбитражную практику, в целях применения НДС, если российской организации резидентом ФРГ продано 100 экземпляров программы для ЭВМ, разработанной ранее не по заказу данной российской организации, при этом программные продукты ввозятся на территорию РФ на материальных носителях (дисках), местом реализации является территория иностранного государства.

Обоснование: В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ в целях гл. 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица. Положение данного подпункта применяется, в частности, при оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации.

На основании ст. 147 НК РФ в целях гл. 21 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

товар находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется;

товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.

В рассматриваемой ситуации речь идет о реализации товаров, а не работ (услуг). Как следует из судебной практики, продажа готовой программы (копий программы) для ЭВМ, не разработанной конкретно для нужд заказчика, не указана в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.09.2011 N А56-74463/2010 указано, что заявитель не оказывал услуг по разработке программ для ЭВМ или баз данных, их адаптации или модификации. Суд посчитал необходимым отметить, что, указывая на разработку программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптацию и модификацию, законодатель имел в виду именно разработку для конкретного заказчика индивидуальной программы для ЭВМ или ее модификацию. В данном же случае продавались одинаковые копии программ для ЭВМ. Продажу готовых программных продуктов в количестве нескольких тысяч идентичных копий нельзя квалифицировать как работы (услуги).

Применяя данный подход суда по аналогии к рассматриваемой ситуации, а также основываясь на положениях ст. ст. 147 и 148 НК РФ, следует признать, что в данном случае территория Российской Федерации местом реализации не является.

То, что в данном случае передается неисключительное право на программы, не имеет правового значения.

Дополнительно отметим, что Протокол от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе" в данном случае не подлежит применению, так как ФРГ не входит в Таможенный союз.

Д. В.Комаров

Счетная палата

Российской Федерации

11.04.2012