Участник, ведущий дела простого товарищества, учел расходы по совместной деятельности в том периоде, когда был получен доход, ради которого произведены расходы. Налоговый орган доначислил налог на прибыль, основываясь на том, что в периоде получения дохода от реализации товарищество могло учесть только прямые расходы. Налоговый орган выделил из расходов товарищества те расходы, которые не были учтены ранее в связи с отсутствием в периоде их осуществления доходов от реализации и которые, по его мнению, являются косвенными. В решении налоговый орган указал, что такие косвенные расходы следует рассматривать как убытки, которые не учитываются участниками товарищества при налогообложении. Правомерно ли решение налогового органа?
Ответ: Если участник, ведущий дела простого товарищества, учел расходы по совместной деятельности в том периоде, когда был получен доход, ради которого произведены расходы, а налоговый орган доначислил налог на прибыль, основываясь на том, что в периоде получения дохода от реализации товарищество могло учесть только прямые расходы, при этом налоговый орган выделил из расходов товарищества те расходы, которые не были учтены ранее в связи с отсутствием в периоде их осуществления доходов от реализации и которые, по его мнению, являются косвенными, указав, что такие косвенные расходы следует рассматривать как убытки, которые не учитываются участниками товарищества при налогообложении, то решение налогового органа, по нашему мнению, неправомерно, поскольку налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов в учетной политике. Кроме того, порядок определения суммы расходов на производство и реализацию для налогоплательщиков, которые определяют доходы и расходы по методу начисления, по нашему мнению, в рассматриваемом случае не применяется, так как простое товарищество налогоплательщиком не является.
Обоснование: Согласно ст. 1041 Гражданского кодекса РФ по договору простого товарищества двое или более лиц обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. В силу ст. 1048 ГК РФ прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором.
Согласно п. п. 1, 2 ст. 1043 ГК РФ и п. п. 17, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденного Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н, внесенное товарищами имущество, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества, и учитываются обособленно товарищем, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел.
Согласно п. 9 ч. 2 ст. 250 Налогового кодекса РФ доходы, распределяемые в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, признаются внереализационными доходами налогоплательщика и учитываются в порядке, предусмотренном ст. 278 НК РФ. Пункт 3 ст. 278 НК РФ предусматривает, что участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять прибыль каждого участника товарищества пропорционально его доле в прибыли от деятельности в рамках товарищества. При этом в силу п. 4 ст. 278 НК РФ доходы, полученные от участия в товариществе, подлежат налогообложению в соответствии с гл. 25 НК РФ, то есть включаются в состав внереализационных доходов участников товарищества (п. 9 ч. 2 ст. 250 НК РФ). Убытки товарищества между его участниками не распределяются и при налогообложении ими не учитываются (п. 4 ст. 278 НК РФ).
Таким образом, НК РФ предусматривает особый порядок для определения налоговой базы по доходам, полученным от участия в простом товариществе, но не предусматривает запрет на включение затрат в расходы в зависимости от распределения их на прямые и косвенные.
В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ у налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные. При этом налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Пункт 2 ст. 318 НК РФ предусматривает, что косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, а прямые - к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.
Следовательно, расходы на прямые и косвенные распределяются налогоплательщиком самостоятельно, отнесение тех или иных видов расходов к прямым или косвенным обусловлено лишь периодом, в котором эти расходы учитываются при определении налоговой базы. И налоговый орган не вправе по своему усмотрению распределять расходы на прямые и косвенные. Учитывая, что вклады товарищей и операции в рамках простого товарищества учитываются обособленно, все расходы направлены на достижение результата от совместной деятельности. Расходы в рамках простого товарищества, по сути, не могут относиться к прямым или косвенным. Соответственно, могут учитываться по мере реализации.
Таким образом, решение налогового органа, в котором он отнес расходы к косвенным и доначислил организации налог на прибыль, неправомерно.
Следует отметить, что ФАС Дальневосточного округа (Постановления от 17.02.2011 N Ф03-183/2011, от 21.10.2011 N Ф03-5241/2011) при рассмотрении аналогичных споров указывал, что ст. 318 НК РФ вообще не применяется в отношении расходов простого товарищества, поскольку устанавливает порядок определения суммы расходов на производство и реализацию для налогоплательщиков, которые определяют доходы и расходы по методу начисления, в то время как простое товарищество налогоплательщиком не является.
О. Г.Хмелевской
Издательство "Главная книга"
27.04.2012