В ходе проведения выездной налоговой проверки в 2011 г. за период 2009 - 2010 гг. налоговым органом обнаружено занижение налоговой базы по налогу на имущество организаций за 2009 - 2010 гг. вследствие невключения в состав основных средств фактически эксплуатируемого (разрешение на ввод в эксплуатацию получено) в проверяемом периоде здания, затраты на строительство которого учитывались организацией на счете бухгалтерского учета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в связи с отсутствием государственной регистрации права собственности на указанный объект недвижимости. В 2011 г. право собственности на данный объект недвижимости было зарегистрировано. Дополнительных вложений в указанный объект недвижимости в период до регистрации права собственности не производилось. Налоговым органом доначислен налог на имущество организаций за указанный период в отношении данного здания. Правомерны ли действия налогового органа?

Ответ: По нашему мнению, налоговыми органами в ходе проведения выездной налоговой проверки в 2011 г. за период 2009 - 2010 гг. правомерно доначислен налог на имущество организаций по не учтенному в составе основных средств фактически эксплуатируемому (разрешение на ввод в эксплуатацию получено) в проверяемом периоде зданию, затраты на строительство которого учитывались организацией в проверяемый период на счете бухгалтерского учета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в связи с отсутствием государственной регистрации права собственности на указанный объект недвижимости, которая была получена только в 2011 г., учитывая, что дополнительных вложений в указанный объект недвижимости в период 2009 - 2011 гг. (до государственной регистрации) не производилось.

Обоснование: В соответствии со ст. 374 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378 и 378.1 Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 375 Кодекса налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации закреплены в Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденном Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, а также в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

В силу п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

1) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

2) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

3) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

4) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, в том числе объекты капитального строительства, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

ПБУ 6/01 не применяется в отношении капитальных вложений (п. 3 ПБУ 6/01). Затраты, учтенные на счете бухгалтерского учета 08, не относятся к объектам основных средств и, следовательно, не являются объектом налогообложения по налогу на имущество организаций.

Согласно п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в редакции, действовавшей, в частности, в проверяемом периоде (2009 - 2010 гг.), к незавершенным капитальным вложениям относились не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геолого-разведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).

При этом согласно п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств в редакции, действовавшей, в частности, в проверяемом периоде (2009 - 2010 гг.), допускалось объекты недвижимости, по которым были закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы по которым были переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

В Письме от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35 Минфин России дал разъяснения касательно уплаты налога на имущество. Данные разъяснения ФНС России направила налоговым органам для применения в работе (Письмо ФНС России от 10.11.2006 N ММ-6-21/1094@).

Так, согласно разъяснениям Минфина России, если объект капитального строительства, первоначальная стоимость которого была сформирована на дату передачи документов на государственную регистрацию прав собственности, передан по акту приема-передачи в эксплуатацию и организацией на объекте фактически ведется хозяйственная деятельность, то данный объект недвижимого имущества обладает всеми признаками основного средства, установленными п. 4 ПБУ 6/01. При этом п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств указанные объекты также классифицируются как основные средства и, следовательно, вопрос об учете их в составе бухгалтерского счета 01 "Основные средства" и включении в объект налогообложения по налогу на имущество организаций не должен зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а определяется экономической сущностью объекта.

В указанном Письме Минфин России обратил внимание на заявительный характер государственной регистрации прав на объекты недвижимости и разъяснил, что, если учитываемые на счете бухгалтерского учета 08 объекты недвижимого имущества, права на которые длительное время не регистрировались в соответствии с законодательством, фактически использовались организацией для производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд, указанное имущество должно было облагаться налогом на имущество организаций, поскольку такие факты в соответствии с действующим законодательством должны были рассматриваться как уклонение от налогообложения.

В связи с этим, по мнению Минфина России, при установлении фактов неуплаты налога на имущество организаций в связи с уклонением от государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества при проведении контрольных мероприятий налоговым органам следовало путем обращения в суд привлекать таких налогоплательщиков к уплате налога на имущество организаций и применять предусмотренные ст. 122 Кодекса меры ответственности при совершении умышленного (по неосторожности) налогового правонарушения.

Указанное Письмо Минфина России Решением ВАС РФ от 17.10.2007 N 8464/07 признано не противоречащим положениям Кодекса и не нарушающим прав и законных интересов неопределенного круга лиц.

Учитывая вышеизложенное, полагаем, что является правомерным доначисление налоговым органом суммы налога на имущество организаций за проверяемый период (2009 - 2010 гг.) в отношении эксплуатируемого в данном периоде здания, первоначальная стоимость которого была сформирована (дополнительных вложений в сформированную стоимость которого до момента регистрации права собственности не производилось), но право собственности на которое было зарегистрировано в 2011 г.

О. В.Хритинина

Советник государственной

гражданской службы РФ

2 класса

05.05.2012