Вправе ли налоговый орган проводить выездную налоговую проверку по вопросам своевременности и правильности исчисления и уплаты налога на прибыль организаций консолидированной группой налогоплательщиков по группе в целом одновременно с проведением аналогичной проверки по налогу на прибыль в отношении каждого из участников этой группы отдельно?

Ответ: Налоговый орган не вправе проводить выездную налоговую проверку по вопросам своевременности и правильности исчисления и уплаты налога на прибыль организаций консолидированной группой налогоплательщиков по группе в целом одновременно с проведением аналогичной проверки в отношении каждого из участников этой группы по налогу на прибыль отдельно, поскольку Федеральный закон от 16.11.2011 N 321-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков" (далее - Закон N 321-ФЗ) устанавливает требование совместности выездной налоговой проверки по вопросам своевременности и правильности исчисления и уплаты налога на прибыль организаций участниками консолидированной группы налогоплательщиков.

Обоснование: Законом N 321-ФЗ внесены изменения в Налоговый кодекс РФ, направленные на введение в РФ института консолидации налогоплательщиков с целью объединения налоговой базы по налогу на прибыль организаций для взаимозависимых организаций. В соответствии с п. 1 ст. 25.1 НК РФ консолидированной группой налогоплательщиков признается добровольное объединение плательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в порядке и на условиях, которые предусмотрены НК РФ, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков.

Исходя из положений п. 18 ст. 89 НК РФ правила, предусмотренные ст. 89 НК РФ, применяются при проведении выездных налоговых проверок консолидированной группы налогоплательщиков с учетом особенностей, установленных ст. 89.1 НК РФ, которая раскрывает особенности проведения выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков.

В соответствии с п. 1 ст. 89.1 НК РФ выездная налоговая проверка консолидированной группы налогоплательщиков проводится в отношении налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков на территории (в помещении) ответственного участника этой группы и на территориях (в помещениях) иных участников этой группы на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

В случае если у участника консолидированной группы налогоплательщиков отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка в отношении такого участника может проводиться по месту нахождения соответствующего налогового органа.

Согласно п. 2 ст. 89.1 НК РФ решение о проведении выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков выносит налоговый орган, осуществивший постановку на учет ответственного участника этой группы.

Самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства участника консолидированной группы налогоплательщиков не проводится.

В решении о проведении выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков указываются необходимые сведения.

Должностные лица, указанные в решении о проведении выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков, могут принимать участие в проведении проверки по всем участникам консолидированной группы налогоплательщиков.

Форма указанного решения утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Исходя из п. 3 ст. 89.1 НК РФ проведение выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков в порядке, установленном ст. 89 НК РФ, не препятствует проведению самостоятельных выездных налоговых проверок участников этой группы по налогам, которые не подлежат исчислению и уплате указанной консолидированной группой налогоплательщиков, с отдельным оформлением результатов таких проверок.

Предметом выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков является правильность исчисления и своевременность уплаты налога на прибыль организаций по этой группе (п. 4 ст. 89.1 НК РФ).

Таким образом, по смыслу вышеизложенных положений Законом N 321-ФЗ закрепляется идея совместной выездной налоговой проверки в отношении исчисления налога на прибыль всех участников консолидированной группы, поскольку при проведении самостоятельных налоговых проверок в отношении каждого из участников отдельно, а затем по группе в целом возникали бы риски повторных выездных налоговых проверок.

Для предотвращения названных рисков Закон N 321-ФЗ объединяет мероприятия налогового контроля, в частности выездные налоговые проверки по вопросам своевременности и правильности исчисления и уплаты налога на прибыль организаций консолидированной группой налогоплательщиков, проводимые в отношении участников консолидированной группы налогоплательщиков.

Кроме того, учитывая разъяснения Минфина России, содержащиеся в Письме от 28.12.2011 N 03-03-10/126, касающемся порядка применения отдельных положений Закона N 321-ФЗ, на основании ст. 246 НК РФ организация, являющаяся ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков, признается налогоплательщиком в отношении налога на прибыль организаций по этой консолидированной группе налогоплательщиков.

В силу ст. 246 НК РФ участники консолидированной группы налогоплательщиков исполняют обязанности плательщиков налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в части, необходимой для его исчисления ответственным участником этой группы. Участник консолидированной группы налогоплательщиков обязан представлять ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков документы, необходимые ему для исполнения обязанностей и осуществления прав плательщика налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков.

Соответственно, в ходе проведения выездной налоговой проверки в первую очередь должна проверяться правильность исчисления и уплаты налога на прибыль организаций ответственным участником такой группы по всей группе в целом.

На неправомерность проведения выездных налоговых проверок по вопросам своевременности и правильности исчисления и уплаты налога на прибыль организаций консолидированной группой налогоплательщиков в отношении каждого из участников этой группы по налогу на прибыль отдельно, а также одновременно по группе в целом указывает также положение п. 3 ст. 89.1 НК РФ, разрешающее проведение самостоятельных выездных налоговых проверок участников этой группы по налогам, которые не подлежат исчислению и уплате указанной консолидированной группой налогоплательщиков, с отдельным оформлением результатов таких проверок, одновременно с выездной налоговой проверкой консолидированной группы налогоплательщиков в порядке, установленном ст. 89 НК РФ. Данное правило по смыслу исключает обратное, то есть проведение самостоятельных выездных налоговых проверок участников этой группы по налогу на прибыль организаций одновременно с выездной налоговой проверкой консолидированной группы налогоплательщиков в порядке, установленном ст. 89 НК РФ.

Е. В.Соснов

Советник государственной

гражданской службы РФ

1 класса

17.05.2012