В организации проведена выездная налоговая проверка по НДС, по результатам которой налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ. Возможно ли привлечение к ответственности за неуплату налога, если на момент принятия решения у налогоплательщика имелась, по его мнению, переплата по НДС (сумма НДС к возмещению за предыдущий период, в отношении которой решение о возмещении еще не принято)?
Ответ: Ввиду отсутствия у организации решения о возмещении НДС за предыдущий период на момент принятия решения налоговым органом о привлечении ее к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ и, соответственно, отсутствия переплаты, перекрывающей сумму налога, подлежащего доплате, налоговый орган правомерно привлек организацию к ответственности за неполную уплату НДС.
Обоснование: В рассматриваемой ситуации в отношении организации была проведена выездная налоговая проверка по НДС, по результатам которой налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ. При этом на момент принятия решения у организации имелась, по ее мнению, переплата по указанному налогу (сумма налога к возмещению за предыдущий период), но в отношении которой решение о возмещении еще не принято.
Общий порядок возмещения НДС регламентируется ст. 176 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 176 НК РФ определено, что, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями ст. 176 НК РФ. Возмещение НДС может производиться в форме зачета или возврата суммы налога. Однако решение о возмещении налога (частичном возмещении или отказе) принимается налоговым органом только после того, как налоговые органы проверят обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению. Проверка обоснованности сумм "входного" налога осуществляется налоговыми органами в рамках камеральной налоговой проверки, порядок проведения которой регулируется нормами ст. 88 НК РФ.
Если в ходе проведения камеральной проверки налоговые органы не выявят каких-либо нарушений со стороны налогоплательщика, то не позднее семи рабочих дней с момента окончания проверки они должны принять решение о возмещении налога (п. 2 ст. 176 НК РФ).
При наличии у налогоплательщика недоимки по НДС, иным федеральным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию, налоговый орган самостоятельно производит зачет налога, подлежащего возмещению, в счет погашения недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам (п. 4 ст. 176 НК РФ).
О своем решении о возмещении налога налоговый орган в силу п. 9 ст. 176 НК РФ должен письменно уведомить налогоплательщика. Уведомление о возмещении суммы налога может быть передано налоговым органом руководителю организации, индивидуальному предпринимателю, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.
До момента завершения налоговым органом камеральной проверки налоговой декларации и вынесения соответствующего решения налоговый орган не вправе сделать вывод о достоверности указанных в декларации данных о переплате налога и о ее размере.
Следовательно, до момента истечения 3-месячного срока проведения камеральной проверки и вынесения по ее результатам в установленный срок соответствующего решения налоговый орган не может определить размер излишне уплаченного налога, который может быть возвращен, и не может зачесть сумму переплаты.
Таким образом, общий срок, в течение которого налогоплательщик не вправе рассчитывать на образовавшуюся у него сумму переплаты по НДС, составляет 3 месяца, отведенные на камеральную проверку, плюс 12 рабочих дней с момента ее окончания (п. 2 ст. 88, п. 10 ст. 176 НК РФ, Постановление Президиума ВАС РФ от 12.04.2011 N 14883/10).
При этом, как указал Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 29.06.2012 N 15АП-6488/2012 по делу N А32-37391/2011 (оставлено без изменения Постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 05.09.2012), вывод суда первой инстанции о том, что факт переплаты не возникает с момента вынесения решения налоговым органом о возмещении налога и не ставится в зависимость от такого решения, основан на ошибочном толковании норм НК РФ.
Фактически из этого следует, что зачесть заявленную к возмещению сумму НДС до окончания камеральной налоговой проверки в счет долга, отраженного в налоговой декларации к уплате, налогоплательщик не вправе, несмотря на то что сумма недоимки по НДС может быть меньше, чем сумма НДС к возмещению. Если же налогоплательщик самостоятельно учтет такую переплату, то налоговые органы вправе применить меру налоговой ответственности в виде штрафа на основании ст. 122 НК РФ.
Учитывая вышеизложенное, ввиду отсутствия в данном случае у организации решения о возмещении НДС за предыдущий период на момент принятия решения налоговым органом о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ и, соответственно, отсутствия переплаты, перекрывающей сумму налога, подлежащего доплате, налоговый орган правомерно привлек организацию к ответственности за неполную уплату НДС.
Л. В.Попова
АКГ "Панацея ПРОФ"
15.04.2014