В феврале 2011 г. организация приняла на работу иностранного гражданина - нерезидента РФ. С заработной платы работника удерживался НДФЛ по ставке 30%. В связи с тем что работник не выезжал за пределы РФ и приобрел статус резидента РФ, с августа 2011 г. с его заработной платы НДФЛ удерживался по ставке 13% с зачетом ранее удержанного по ставке 30% налога. По состоянию на 31.12.2011 у налогового агента образовалась задолженность перед налогоплательщиком по не зачтенным в полном объеме суммам НДФЛ. Каким образом производится возврат соответствующих сумм НДФЛ?

Ответ: На наш взгляд, по общему правилу, установленному п. 1 ст. 231 Налогового кодекса РФ, при осуществлении перерасчета до окончания налогового периода (в ситуации, когда в феврале 2011 г. организация приняла на работу иностранного гражданина - нерезидента РФ, с зарплаты которого удерживался НДФЛ по ставке 30 процентов, а с августа 2011 г. получившего статус резидента РФ, при этом у налогового агента образовалась задолженность перед налогоплательщиком по не зачтенным в полном объеме суммам НДФЛ) возврат НДФЛ производится налоговым агентом. И только в том случае, если перерасчет налога осуществляется по итогу налогового периода, действует специальная норма п. 1.1 ст. 231 НК РФ и возврат налога производится налоговым органом.

Обоснование: Позиция официальных инстанций по рассматриваемому вопросу весьма неоднозначна.

Так, в Письме Минфина России от 12.08.2011 N 03-04-08/4-146 (доведено до налоговых органов Письмом ФНС России от 26.08.2011 N ЕД-4-3/13957@) разъяснялось следующее: в соответствии с п. 1.1 ст. 231 НК РФ в случае приобретения сотрудником организации статуса налогового резидента РФ возврат суммы налога производится по итогу налогового периода налоговым органом. Начиная с месяца, в котором число дней пребывания работника в РФ в текущем налоговом периоде превысило 183 дня, суммы налога, удержанные налоговым агентом с его доходов до получения им статуса налогового резидента по ставке 30 процентов, подлежат зачету налоговым агентом при определении налоговой базы нарастающим итогом по всем суммам доходов работника, включая доходы, с которых налог удерживался по ставке 30 процентов.

В Письме Минфина России от 02.04.2012 N 03-04-05/6-399 отмечено: в случае излишнего удержания организацией - налоговым агентом НДФЛ с доходов указанного физического лица суммы излишне удержанного налога подлежат возврату налогоплательщику налоговым агентом в соответствии с положениями п. 1 ст. 231 НК РФ.

Возврат сумм налога налоговым органом производится в соответствии с п. 1.1 ст. 231 НК РФ в случае, если на момент выплаты дохода физическое лицо не признавалось налоговым резидентом РФ и приобрело статус налогового резидента РФ по итогам налогового периода. При этом следует иметь в виду, что налоговый статус сотрудника организации определяется налоговым агентом на каждую дату выплаты дохода исходя из фактического времени нахождения сотрудника на территории РФ (Письмо Минфина России от 05.04.2012 N 03-04-05/6-444).

Однако далее Минфин России высказывает несколько иную точку зрения (Письма от 16.04.2012 N 03-04-06/6-113, от 05.04.2012 N 03-04-05/6-443): если в течение налогового периода работник приобрел статус налогового резидента и этот его статус больше не может измениться (то есть физическое лицо находится в РФ более 183 дней в текущем налоговом периоде), все суммы вознаграждения, полученные работником от работодателя за выполнение трудовых обязанностей с начала налогового периода, подлежат налогообложению по ставке 13 процентов.

В таких случаях работодателям - налоговым агентам следует руководствоваться положениями п. 3 ст. 226 НК РФ, согласно которым исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Таким образом, начиная с месяца, в котором число дней пребывания работника в РФ в текущем налоговом периоде превысило 183 дня, суммы налога, удержанные налоговым агентом с его доходов до получения им статуса налогового резидента по ставке 30 процентов, подлежат зачету при определении налоговой базы нарастающим итогом по суммам доходов работника, включая доходы, с которых налог удерживался по ставке 30 процентов.

Если суммы НДФЛ, удержанные с доходов сотрудника по ставке 30 процентов, были зачтены не полностью и после проведения указанного зачета осталась сумма налога на доходы физических лиц, подлежащая возврату, возврат налогоплательщику указанной суммы осуществляется налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), в порядке, предусмотренном п. 1.1 ст. 231 НК РФ.

На наш взгляд, по общему правилу, установленному п. 1 ст. 231 НК РФ, при осуществлении перерасчета до окончания налогового периода (в ситуации, описанной в вопросе) возврат НДФЛ производится налоговым агентом. И только в том случае, если перерасчет налога осуществляется по итогу налогового периода, действует специальная норма п. 1.1 ст. 231 НК РФ и возврат налога производится налоговым органом.

А. В.Телегус

Член Палаты налоговых консультантов

Российской Федерации

31.05.2012