В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом на основании ст. 96 НК РФ принято решение о привлечении специалиста (физического лица) для участия в мероприятиях налогового контроля. Привлеченным специалистом составлен документ, поименованный заключением, который содержит анализ и выводы относительно поставленного налоговым органом перед специалистом вопроса о стоимости выполненных налогоплательщиком строительных работ

Является ли составленный специалистом документ надлежащим доказательством, если по форме и по содержанию заключение, составленное привлеченным налоговым органом специалистом, обладает признаками экспертного заключения, однако экспертиза в рамках налоговой проверки не проводилась?

Ответ: Составленный привлеченным для участия в мероприятиях налогового контроля специалистом документ, поименованный заключением и содержащий анализ и выводы относительно поставленного налоговым органом перед специалистом вопроса о стоимости выполненных налогоплательщиком работ, по сути, является заключением эксперта, при привлечении которого должны быть соблюдены правила, изложенные в ст. 95 Налогового кодекса РФ. Таким образом, составленное специалистом заключение не будет считаться надлежащим доказательством, имеющим правовое значение при оценке обстоятельств, установленных по результатам выездной налоговой проверки.

Обоснование: Деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ, признается налоговым контролем (п. 1 ст. 82 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 82 НК РФ формы налогового контроля должны быть предусмотрены НК РФ.

В силу ст. 96 НК РФ налоговый орган вправе привлекать специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля.

Согласно п. 1 ст. 96 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела.

В соответствии с п. 2 ст. 96 НК РФ привлечение лица в качестве специалиста осуществляется на договорной основе, а в силу п. 3 указанной статьи участие лица в качестве специалиста не исключает возможности его опроса по этим же обстоятельствам как свидетеля.

На основании ст. 96 НК РФ специалист может быть привлечен для участия в проведении тех или иных конкретных действий, неразрывно связанных с налоговым контролем и вызванных необходимостью: привлечение специалиста допускается лишь в той мере, в какой не хватает навыков, знаний и умений должностных лиц, осуществляющих налоговый контроль. Специалистом может быть как физическое лицо, так и организация, которая силами своих работников выполняет функции специалиста. Специалист не должен быть заинтересован в исходе дела (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2010 по делу N А40-126596/09-80-1000).

Между тем полагаем, что составленный специалистом в рамках выездной проверки документ, который содержит анализ и выводы относительно поставленного налоговым органом перед специалистом вопроса о стоимости выполненных налогоплательщиком строительных работ, обладает признаками заключения эксперта ввиду следующего.

Как отметил ФАС Поволжского округа в Постановлении от 18.09.2008 по делу N А57-4045/08 (Определением ВАС РФ от 24.11.2008 N 13972/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), экспертиза, как правило, назначается, когда необходимо:

- установить подлинность документов;

- восстановить документ;

- уточнить рыночную стоимость товаров, работ, услуг;

- определить, соответствуют ли материалы, компоненты, которые используются фирмой, объему продукции или технологии ее производства;

- определить, какие ремонтно-строительные работы были выполнены (капитальный ремонт, текущий ремонт, реконструкция).

Согласно п. 1 ст. 95 НК РФ экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

На основании п. 8 ст. 95 НК РФ эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

Специалист, как и эксперт, обладает специальными знаниями и навыками. Важнейшее различие между ними заключается в том, что специалист не дает заключения. Это делает только эксперт. Если налоговый орган выносит решение о привлечении специалиста в соответствии со ст. 96 НК РФ, а привлеченное лицо составляет заключение, в котором содержатся обоснованные ответы на поставленные вопросы, такое действие налогового органа следует рассматривать как привлечение эксперта и нарушение порядка проведения экспертизы (Постановление ФАС Поволжского округа от 09.09.2008 по делу N А57-365/08-33 (Определением ВАС РФ от 24.11.2008 N 13976/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).

Между специалистом и экспертом имеется существенное различие: специалист не проводит исследований и не дает заключений - он только содействует проведению налогового контроля. Его мнение в отличие от заключения эксперта не имеет доказательственного значения. То есть заключение специалиста признается недопустимым доказательством (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2011 по делу N А40-65585/11-129-280 (Постановлением ФАС Московского округа от 23.03.2012 по делу N А40-65585/11-129-280 оставлено без изменения)).

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.10.2009 по делу N А56-58081/2008 указано, что заключение специалиста, привлеченного для оказания содействия в осуществлении выездной налоговой проверки, не может иметь определяющего доказательственного значения, поскольку в полномочия этого лица не входит выдача каких-либо заключений.

На основании изложенного составленное привлеченным налоговым органом в рамках выездной налоговой проверки специалистом заключение не будет являться надлежащим доказательством.

М. Ю.Мордасов

Юридическая компания "Юново"

06.06.2012