По результатам проведенной выездной налоговой проверки налоговый орган выявил необоснованное возмещение организацией-налогоплательщиком НДС. Ранее правомерность возмещения данных сумм НДС была подтверждена камеральной налоговой проверкой, по результатам которой налог возмещен из бюджета. Вправе ли налоговый орган требовать уплаты НДС, в отношении которого ранее было принято решение о возмещении?

Ответ: Если по результатам проведенной выездной налоговой проверки по НДС налоговый орган выявил необоснованное возмещение организацией-налогоплательщиком, а ранее правомерность возмещения данных сумм НДС была подтверждена камеральной налоговой проверкой, по результатам которой налог возмещен из бюджета, то, по нашему мнению, налоговый орган вправе по результатам проведенной выездной налоговой проверки требовать уплаты НДС, в отношении которого ранее было принято решение о возмещении.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.

После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 176 НК РФ по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Одновременно с этим решением принимается:

решение о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

решение об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению.

На основании п. 8 ст. 88 НК РФ при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных настоящим пунктом, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с НК РФ.

В силу п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки являются правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Как следует из п. 7 ст. 101 НК РФ, по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При проверке консолидированной группы налогоплательщиков в указанном решении может содержаться указание о привлечении к ответственности одного или нескольких участников этой группы;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.

Письмом ФНС России от 03.07.2006 N ШС-6-14/668@ направлено для использования в работе Постановление Президиума ВАС РФ от 22.03.2006 N 15000/05, в котором указано, что принятие налоговым органом решений о возмещении налога на добавленную стоимость по камеральным проверкам не исключает возможности скорректировать впоследствии по итогам выездных налоговых проверок суммы налога, в отношении которых приняты такие решения, при установлении обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности возмещения.

Учитывая данное обстоятельство, следует признать, что ФНС России разделяет данный вывод.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 31.01.2012 N 12207/11 закреплена позиция, согласно которой по результатам проведенной выездной налоговой проверки налоговый орган вправе выявить необоснованное возмещение организацией-налогоплательщиком НДС, даже если ранее правомерность возмещения данных сумм НДС была подтверждена камеральной налоговой проверкой, и вправе требовать уплаты НДС, в отношении которого ранее было принято решение о возмещении.

Как разъяснил Президиум ВАС РФ, из системного толкования положений ст. ст. 88, 89 и 176 НК РФ следует, что выездная налоговая проверка предусматривает более широкие полномочия налогового органа по контролю, выраженные в порядке проведения, условиях, а также объеме подлежащих проверке документов. В НК РФ отсутствуют нормы, которые могли бы быть истолкованы как устанавливающие запрет на проведение выездной налоговой проверки в отношении налоговых периодов, за которые ранее налоговым органом было принято решение о возмещении налога на добавленную стоимость. Статья 176 НК РФ не содержит положений, определяющих проведение налоговой проверки в порядке, предусмотренном данной статьей, как исключительную форму налогового контроля.

Таким образом, результаты выездной налоговой проверки являются следствием анализа полученных в ходе ее проведения доказательств, порядок получения и исследование которых носят самостоятельный характер, отличный от порядка проведения камеральных налоговых проверок.

По мнению Президиума ВАС РФ, вывод судов трех инстанций об отсутствии необходимости проведения выездной налоговой проверки с целью установления обстоятельств, которые могли быть установлены налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки, не основан на нормах налогового законодательства.

Суды, полагая, что предложение налогового органа уплатить необоснованно возмещенную сумму налога на добавленную стоимость не основано на законе, не учли, что получение налогоплательщиком незаконного возмещения данного налога непосредственно связано с исчислением сумм налога к уплате и является следствием неправомерного применения налоговых вычетов.

Президиум ВАС РФ указал, что обжалуемые судебные акты нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права и подлежат отмене.

Отметим, что до принятия Постановления Президиума ВАС РФ от 31.01.2012 N 12207/11 в судебной практике по данному вопросу существовало две точки зрения.

Так, часть судов разделяла подход, согласно которому принятие налоговым органом решений о возмещении налога на добавленную стоимость по камеральным проверкам не исключает возможности скорректировать впоследствии по итогам выездных налоговых проверок суммы налога, в отношении которых приняты такие решения, при установлении обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности возмещения. Следовательно, налоговый орган вправе по итогам выездной налоговой проверки определить неправомерно возмещенную и возвращенную на расчетный счет налогоплательщика из бюджета сумму налога и предложить возвратить ее в бюджет. Вывод о том, что налоговый орган не имеет права определять указанную сумму в результате выездной налоговой проверки и предложить налогоплательщику возвратить ее в бюджет, является неверным (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 08.07.2011 N А63-4978/2009).

В то же время другая часть придерживалась подхода, согласно которому суммы налога, признанные необоснованно возмещенными, не являются недоимкой и не могут быть предложены к уплате. Например, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 24.05.2011 N А33-10298/2010 указал, что в кассационной жалобе налоговый орган не опровергает вышеизложенные выводы суда и не указывает положения налогового законодательства, предоставляющие налоговому органу право взыскивать суммы налога, который в соответствии с решением налогового органа по камеральной налоговой проверке ранее был возмещен налогоплательщику путем перечисления на его расчетный счет денежных средств. Однако данное Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа отменено Постановлением Президиума ВАС РФ от 31.01.2012 N 12207/11.

Представляется, что после принятия Постановления Президиума ВАС РФ от 31.01.2012 N 12207/11 судебная практика по вопросу права налогового органа по результатам проведенной выездной налоговой проверки выявлять необоснованное возмещение организацией-налогоплательщиком НДС, если ранее правомерность возмещения данных сумм НДС была подтверждена камеральной налоговой проверкой, и права требовать уплаты НДС, в отношении которого ранее было принято решение о возмещении, станет единообразной. Поскольку Президиум ВАС РФ указал на правомерность такого требования, данную позицию будут разделять и нижестоящие суды.

Н. Н.Матюнина

Референт государственной

гражданской службы РФ

3 класса

09.06.2012