Налоговый орган, проводивший выездную налоговую проверку организации, установил, что в проверяемый период организацией в качестве заемщика заключен кредитный договор с банком на предоставление кредита в российских рублях. Налоговый орган считает, что организацией неправильно определены учитываемые в целях налогообложения прибыли проценты по долговому обязательству, поскольку размер процентов, который учитывала организация, не соответствует среднему уровню процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях

При этом налоговый орган полагает, что при определении долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, сравнению между собой подлежат исключительно обязательства самого налогоплательщика-заемщика.

Правомерна ли данная точка зрения налогового органа?

Ответ: Учитывая мнение Минфина России, позиция налогового органа о том, что при определении долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, сравнению между собой подлежат исключительно обязательства самого налогоплательщика-заемщика, в указанной ситуации правомерна, однако, принимая во внимание недавнюю позицию Президиума ВАС РФ, у налогоплательщика имеется возможность доказать неправомерность точки зрения налогового органа в суде.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ в целях гл. 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено п. 1.1 данной статьи.

Как разъяснено в Письме Минфина России от 19.06.2009 N 03-03-06/1/414, при определении среднего уровня процентов налогоплательщик принимает в расчет все долговые обязательства, полученные налогоплательщиком в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Исходя из данной позиции Минфина России при определении долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, сравнению между собой подлежат исключительно обязательства самого налогоплательщика-заемщика.

Однако в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 N 9898/11 закреплена противоположная позиция, согласно которой для этой цели необходимо сравнение не только условий кредитных обязательств налогоплательщика-заемщика, но и сведений кредитора об условиях выдававшихся им в соответствующем квартале кредитов и сравнения этих условий с условиями кредитов, полученных заемщиком.

Президиум ВАС РФ указал, что ст. 269 НК РФ, определяя долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, как обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения, не содержит указания на то, что сравнению между собой подлежат исключительно обязательства самого налогоплательщика-заемщика.

Цель регулирования, установленного названной нормой, - исключить возможность учета в составе расходов для целей налогообложения процентов, уплачиваемых за пользование заемными средствами, в той сумме, в которой их размер превышает рыночный (поскольку именно в этой части плата за пользование денежными средствами не может быть признана в качестве экономически обоснованных расходов).

С учетом данной цели регулирования вывод о несоответствии размера процентов, которые уплачивала организация, среднему уровню процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях, либо об отсутствии сопоставимых обязательств не мог быть сделан инспекцией только лишь путем сравнения условий кредитных обязательств организации без анализа сведений банка-кредитора об условиях выдававшихся им в соответствующем квартале кредитов и сравнения этих условий с условиями кредитов, полученных организацией.

Противоположный подход, основанный на сравнении на предмет сопоставимости условий нескольких долговых обязательств самой организации, приводит к невозможности применения рассматриваемого метода при наличии у налогоплательщика по итогам квартала только одного кредитного обязательства. Однако по смыслу ст. 269 НК РФ именно рассматриваемый метод определения предельной величины процентов, основанный на сравнении обязательства налогоплательщика с сопоставимыми долговыми обязательствами, является основным.

Анализ условий кредитов, выдававшихся банком, инспекцией не проводился, и факт превышения более чем на 20 процентов размера платы за кредит, предусмотренной условиями кредитных договоров организации, над средним уровнем процентов по кредитам, выданным этим банком в соответствующем квартале на сопоставимых условиях иным лицам, не устанавливался.

Как указал Президиум ВАС РФ, вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании норм права в истолковании, расходящемся с содержащимся в настоящем Постановлении толкованием, могут быть пересмотрены на основании п. 5 ч. 3 ст. 311 Арбитражного процессуального кодекса РФ, если для этого нет других препятствий.

Отметим, что до принятия Постановления Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 N 9898/11 в судебной практике по данному вопросу существовало две точки зрения.

Часть судов поддерживала позицию Минфина России и полагала, что сопоставлению подлежат долговые обязательства самого налогоплательщика (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 16.07.2009 N Ф09-4885/09-С3).

В то же время другая часть судов указывала на необходимость сравнения и сведений кредитора - банка (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 14.04.2011 N А65-5376/2010 и ФАС Уральского округа от 24.06.2011 N Ф09-3337/11-С2).

Представляется, что после принятия Постановления Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 N 9898/11 судебная практика по данному вопросу станет единообразной. Поскольку Президиум ВАС РФ указал на неправомерность подхода, согласно которому при определении долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, сравнению между собой подлежат исключительно обязательства самого налогоплательщика-заемщика, данную позицию будут разделять и нижестоящие суды.

Н. Н.Матюнина

Референт государственной

гражданской службы РФ

3 класса

09.06.2012