Организацией установлен следующий порядок выплаты заработной платы: аванс за текущий месяц до 25-го числа, зарплата до 15-го числа следующего месяца. Начисленные отпускные выплачиваются одновременно либо с авансом, либо с зарплатой, либо в период между перечислением зарплаты и аванса до момента ухода работника в отпуск. Зарплата при увольнении выплачивается по договоренности либо в день увольнения работника, либо в день перечисления аванса или зарплаты. НДФЛ со всей заработной платы, начисленной за текущий месяц, перечисляется один раз в месяц вместе с заработной платой до 15-го числа следующего месяца

1. Правомерен ли указанный порядок перечисления НДФЛ?

2. Когда необходимо перечислять НДФЛ в бюджет с выплаченных работникам сумм аванса, при увольнении, отпускных, в том числе выплачиваемых между авансом и заработной платой?

Ответ: Перечисление в бюджет НДФЛ с заработной платы (в том числе за первую половину месяца) необходимо производить один раз в месяц при окончательном расчете дохода работника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, установленные в п. 6 ст. 226 Налогового кодекса РФ.

То есть перечисление НДФЛ в бюджет при выплате авансов по заработной плате не производится.

При увольнении НДФЛ с выплаченных сумм заработной платы необходимо перечислять в бюджет в общие сроки, установленные п. 6 ст. 226 НК РФ, то есть в день:

- перечисления выплат на счет работника;

- получения денег в банке на выплату доходов через кассу организации;

- на следующий день после дня увольнения при выплате дохода в виде оплаты труда из кассы за счет полученной выручки.

При этом момент перечисления НДФЛ с сумм заработной платы при увольнении может не совпадать с установленным днем перечисления аванса или заработной платы в организации.

НДФЛ с сумм отпускных следует перечислять в бюджет при фактической выплате отпускных работникам, не дожидаясь окончания месяца. Указанная позиция позволит избежать риска возникновения споров с налоговыми органами.

Необходимо также учитывать, что несвоевременное исполнение обязанности по перечислению удержанных сумм НДФЛ (вне зависимости от факта их последующего внесения в бюджет) влечет за собой применение санкции по ст. 123 НК РФ.

Обоснование: В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов физического лица при их фактической выплате.

Указанная норма применяется в совокупности с положениями ст. 223 НК РФ, устанавливающей момент фактического получения дохода физическим лицом.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках.

В соответствии с п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором.

В п. 6 ст. 226 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях для доходов, выплачиваемых в денежной форме, налоговые агенты должны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода (абз. 2 п. 6 ст. 226 НК РФ).

Таким образом, учитывая приведенные нормы, обязанность по перечислению в бюджет удержанного налога зависит от факта выплаты денежных средств работникам.

Момент перечисления НДФЛ с части заработной платы, выдаваемой авансом

Согласно ст. 136 Трудового кодекса РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором.

То есть авансом является часть заработной платы, выплачиваемая работникам в счет будущей заработной платы, размер которой может быть установлен правилами внутреннего трудового распорядка, положением об оплате труда, коллективным договором, трудовым договором.

Исчисление и уплата НДФЛ с выплат за первую половину месяца (аванса) действующим законодательством не предусмотрены.

Как указывалось выше, в соответствии с п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором.

Следовательно, в момент выплаты заработной платы за первую половину месяца (аванса) не выполняется условие о наступлении даты фактического получения дохода работником, предусмотренное п. 2 ст. 223 НК РФ. В связи с этим у работодателя не возникает обязанность по уплате НДФЛ.

При этом момент уплаты НДФЛ в бюджет связан с днем получения денежных средств в банке на выплату заработной платы или днем перечисления денег на счета работников, если организация осуществляет безналичный расчет (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Таким образом, налоговому агенту, по нашему мнению, необходимо производить перечисление в бюджет НДФЛ с заработной платы (в том числе за первую половину месяца) один раз в месяц при окончательном расчете дохода работника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, установленные в п. 6 ст. 226 НК РФ.

То есть перечисление НДФЛ в бюджет при выплате авансов по заработной плате, на наш взгляд, не производится.

Данный вывод подтверждается, в частности, официальными разъяснениями контролирующих органов (например, Письма Минфина России от 17.07.2008 N 03-04-06-01/214, от 16.07.2008 N 03-04-06-01/209, Письма УФНС России по г. Москве от 29.04.2008 N 21-11/041841@, от 18.10.2007 N 28-11/099479, от 29.03.2006 N 28-11/24199).

Сложившаяся судебная практика по данному вопросу подтверждает вывод о том, что НДФЛ необходимо перечислять один раз в месяц при окончательном расчете дохода работника по итогам месяца (например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2011 по делу N А26-1553/2010, ФАС Поволжского округа от 04.10.2007 N А55-1674/2007-53 (Определением ВАС РФ от 01.02.2008 N 8/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Московского округа от 17.02.2010 N КА-А40/368-10, от 16.07.2007, 19.07.2007 N КА-А40/6652-07).

Согласно условиям вопроса организацией установлен следующий порядок выплаты заработной платы: аванс за текущий месяц до 25-го числа, зарплата до 15-го числа следующего месяца. НДФЛ со всей заработной платы, начисленной за текущий месяц, перечисляется один раз в месяц вместе с заработной платой до 15-го числа следующего месяца.

Считаем, что существующий в организации порядок выплаты заработной платы и перечисления НДФЛ в бюджет при ее выплате два раза в месяц является правомерным и, учитывая позицию контролирующих органов, а также сложившуюся судебную практику по данному вопросу, не влечет возникновения налоговых рисков для организации.

Момент перечисления НДФЛ с сумм заработной платы при увольнении

На основании ст. 140 ТК РФ при прекращении трудового договора выплата всех сумм, причитающихся работнику от работодателя, производится в день увольнения работника. Если работник в день увольнения не работал, то соответствующие суммы должны быть выплачены не позднее следующего дня после предъявления уволенным работником требования о расчете.

В случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 223 НК РФ датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который ему был начислен доход.

Однако НДФЛ необходимо перечислять в бюджет с выплаченных сумм заработной платы при увольнении в общие сроки, установленные п. 6 ст. 226 НК РФ.

Как указывалось выше, момент уплаты НДФЛ в бюджет связан с днем получения денежных средств в банке на выплату заработной платы или днем перечисления денег на счета работников, если организация осуществляет безналичный расчет (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Таким образом, организация обязана перечислить НДФЛ с доходов увольняющегося работника (с сумм заработной платы) в бюджет не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода или не позднее дня перечисления дохода со счетов организации в банке на счета работника.

В том случае, если расчет с увольняющимся работником производится за счет денежных средств, находящихся в кассе организации, НДФЛ должен быть перечислен в бюджет не позднее дня, следующего за последним днем работы увольняющегося работника.

Момент перечисления НДФЛ с сумм отпускных

Положения п. 2 ст. 223 НК РФ, указывающие, что при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом), по отношению к отпускным, на наш взгляд, не должны применяться.

Определения понятия "система оплаты труда" действующее законодательство не содержит. Однако ТК РФ в ст. 129 фактически отождествляет понятие системы оплаты труда и понятие заработной платы (оплата труда).

Заработная плата (оплата труда работника) - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

В ст. 135 ТК РФ говорится, что системы оплаты труда в конкретных организациях устанавливаются коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и в них включаются:

- размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных;

- системы доплат и надбавок стимулирующего характера;

- системы премирования.

При этом в указанных ст. ст. 129, 135 ТК РФ отпускные не перечислены в перечне выплат, предусмотренных системой оплаты труда.

В ст. 165 ТК РФ поименованы случаи предоставления гарантий и компенсаций помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных ТК РФ (гарантии при приеме на работу, переводе на другую работу, по оплате труда и другие), в том числе и при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска.

Согласно ст. 164 ТК РФ гарантии - это средства, способы и условия, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений.

Кроме того, в соответствии со ст. ст. 106 и 107 ТК РФ отпуск является одним из видов времени отдыха, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей и которое он может использовать по своему усмотрению.

Таким образом, оплата отпуска - это своеобразная гарантия работнику, с помощью которой реализуется его право на отдых.

Учитывая изложенное, суммы отпускных не входят в систему оплаты труда.

По мнению контролирующих органов, суммы оплаты отпуска не являются выплатами дохода за выполнение трудовых обязанностей, поскольку в соответствии со ст. ст. 106 и 107 ТК РФ отпуск - это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей. Таким образом, дата фактического получения доходов в виде оплаты отпуска должна определяться в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты этих доходов, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках, независимо от того, за какой месяц она была начислена (Письма Минфина России от 24.01.2008 N 03-04-07-01/8 (направлено Письмом ФНС России от 13.02.2008 N ШС-6-3/94@), от 10.10.2007 N 03-04-06-01/349, от 06.03.2008 N 03-04-06-01/49, ФНС России от 10.04.2009 N 3-5-04/407@, от 09.01.2008 N 18-0-09/0001).

В Письме УФНС России по г. Москве от 11.02.2009 N 20-15/3/011795@ разъяснено, в частности, что дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска определяется как день его выплаты, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках. Следовательно, НДФЛ нужно удержать при фактической выплате денежных средств налогоплательщику и перечислить в бюджет в сроки, которые предусмотрены в п. 6 ст. 226 НК РФ.

Есть примеры судебных решений, подтверждающих такой подход (например, Постановления ФАС Центрального округа от 27.05.2011 N А68-14429/2009, ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2008 N А05-5345/2007).

Вместе с тем существует судебная практика, содержащая другую точку зрения, в соответствии с которой перечисление в бюджет НДФЛ с отпускных осуществляется совместно с НДФЛ по заработной плате при окончательном расчете за месяц, поскольку отпускные являются составной частью системы оплаты труда. Указанная позиция содержится, например, в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 29.12.2009 N А46-11967/2009, ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2008 N А56-17909/2007, ФАС Уральского округа от 05.08.2010 N Ф09-9955/09-С3, от 04.03.2008 N Ф09-982/08-С2.

Таким образом, судебная практика неоднозначна.

В связи с этим, учитывая позицию контролирующих органов по рассматриваемому вопросу, считаем, что для избежания возникновения споров с налоговыми органами перечислять НДФЛ следует при фактической выплате отпускных работникам, не дожидаясь окончания месяца.

То есть НДФЛ перечисляется в день фактической выплаты отпускных, даже в случае, когда этот день приходится на период между перечислением аванса и заработной платы.

Ответственность

Ответственность налоговых агентов за невыполнение обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов регулируется ст. 123 НК РФ.

Так, неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению (ст. 123 НК РФ).

Следовательно, несвоевременное исполнение обязанности по перечислению удержанных сумм НДФЛ (вне зависимости от факта их последующего внесения в бюджет) влечет за собой применение санкции по ст. 123 НК РФ.

М. Ф.Конькова

ЗАО "МСАй ФДП-Аваль"

09.06.2012

Blog