Организация является генеральным подрядчиком при выполнении пусконаладочных работ на оборудовании нефтеперерабатывающих установок на территории РФ. Заказчиком работ является российская организация. Для выполнения полного объема работ генподрядчик планирует привлекать на договорной основе субподрядчиков - иностранные организации. Часть из этих организаций имеют представительства в РФ, а часть - нет

В каких случаях российская организация (генподрядчик) будет выступать налоговым агентом по НДС и налогу на прибыль при оплате работ, выполняемых субподрядчиками - иностранными организациями?

Ответ: В зависимости от наличия (отсутствия) постоянного представительства у иностранной организации (субподрядчика) в РФ для российской организации - генподрядчика, привлекающей для выполнения пусконаладочных работ иностранных субподрядчиков, возможны следующие варианты:

- если иностранная организация имеет постоянное представительство (состоит на учете в налоговых органах РФ), НДС и налог на прибыль (с доходов) исчисляет и уплачивает субподрядчик самостоятельно;

- если иностранная организация не имеет постоянного представительства, российская организация (генподрядчик) выступает налоговым агентом по НДС, исчисляет и уплачивает в бюджет НДС с суммы, выплачиваемой иностранной организации за выполненные работы. Исчисленный и уплаченный в качестве налогового агента НДС российская организация имеет право принять к вычету, когда работы исполнителем выполнены и приняты заказчиком.

Доходы от работ по пусконаладке не включены в перечень доходов, с которых налоговый агент должен удерживать налог на прибыль с выплат иностранным резидентам (п. п. 1, 2 ст. 309 Налогового кодекса РФ). Если между РФ и государством, резидентом которого является иностранная организация, заключено соглашение об избежании двойного налогообложения и в нем доходы по работам, выполняемым иностранной организацией, отнесены к облагаемым, следует руководствоваться этим соглашением и исчислять налог, предусмотренный этим соглашением.

Обоснование: НДС

Объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Если российская организация для выполнения работ привлекает иностранного партнера, следует определить, является ли территория РФ местом реализации работ, выполняемых иностранным исполнителем.

Местом реализации работ (услуг) признается территория РФ в случае, если:

- работы связаны с недвижимым имуществом, находящимся на территории РФ. К этим работам относятся, в частности, строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные работы (пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ);

- работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом. К таким работам относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание этого имущества (пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ).

К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства (п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ). Вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом (п. 2 ст. 130 ГК РФ).

Таким образом, местом реализации пусконаладочных работ на оборудовании нефтеперерабатывающих установок является территория Российской Федерации.

Иностранные организации встают на учет по месту нахождения своих обособленных подразделений (абз. 2 п. 2 ст. 11, п. п. 1, 4 ст. 83 НК РФ). При постановке на учет налоговый орган выдает иностранной организации свидетельство о постановке на учет в налоговом органе по форме 2401ИМД (утв. Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124) с указанием ИНН и КПП (п. 23 Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения, утвержденных Приказом Минфина России от 30.09.2010 N 117н). Приказом ФНС России от 13.02.2012 N ММВ-7-6/80@, вступившим в силу с 01.05.2012, утверждены новые формы, используемые при учете иностранных организаций в налоговых органах.

При реализации работ (услуг) на территории РФ иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база по НДС определяется налоговыми агентами, которые должны исчислить, удержать и уплатить НДС в бюджет при выплате доходов иностранной организации (п. п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ).

НДС необходимо исчислить с суммы доходов от выполненных иностранной организацией работ. Налоговые агенты уплачивают НДС по месту своего нахождения (п. 3 ст. 174 НК РФ).

НДС налоговый агент должен перечислить в бюджет одновременно с перечислением вознаграждения за выполненные работы (в том числе авансом). Банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога (п. 4 ст. 174 НК РФ).

НДС, уплаченный за иностранного партнера, налоговый агент может принять к вычету по мере выполнения работ контрагентом. С сумм предварительной оплаты налоговый агент - покупатель, исчисляющий и уплачивающий в бюджет НДС с этой суммы, принять не вправе до момента принятия на учет выполненных работ.

Порядок составления счетов-фактур налоговыми агентами приведен в Письме ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@ (согласовано с Минфином России Письмом от 03.08.2009 N 03-07-15/119).

Если иностранная организация будет состоять на учете в налоговом органе РФ, она будет являться самостоятельным плательщиком НДС и, соответственно, российская организация не будет по отношению к ней являться налоговым агентом (п. 1 ст. 161 НК РФ).

Налог на прибыль

Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную в том числе с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования (п. 2 ст. 306 НК РФ).

К доходам иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы, указанные в ст. 250 НК РФ (ст. 307 НК РФ, п. 3.2 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций (утв. Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150)).

Иностранная организация является плательщиком налога на прибыль в случаях, если:

- она имеет постоянное представительство в РФ и осуществляет через него свою деятельность (ст. 307 НК РФ). В этом случае организация самостоятельно исчисляет и уплачивает налог на прибыль со своих доходов (п. 8 ст. 307 НК РФ);

- получает доходы от источников в РФ и не имеет постоянного представительства. В этом случае налог на прибыль исчисляет налоговый агент, выплачивающий доходы этой организации (п. 1 ст. 309, ст. 310 НК РФ). Особенности исчисления налога на прибыль налоговыми агентами приведены в ст. 310 НК РФ.

В п. 1 ст. 309 НК РФ приведен перечень видов доходов, с которых налоговый агент должен удержать налог.

Согласно п. 2 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в пп. 5 и 6 п. 1 данной статьи, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Следовательно, если контрагент не имеет постоянного представительства в РФ, то обязанности удерживать налог из доходов, выплачиваемых иностранной организации, не возникает (Письма Минфина России от 24.11.2010 N 03-08-05, от 19.11.2010 N 03-07-08/316, от 09.10.2008 N 03-08-05).

Н. В.Цурикова

РУНА

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

17.06.2012