В договоре займа, заключенном между двумя организациями, предусмотрено условие о том, что процентная ставка по долговому обязательству не изменяется в течение всего срока действия договора, за исключением некоторых случаев (например, изменения ставки рефинансирования), при наступлении которых она изменяется и составляет определенный размер (например, снижается с 12 до 10%). Считается ли такое долговое обязательство не содержащим условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства в целях исчисления налога на прибыль? Какую ставку рефинансирования Банка России применять в данной ситуации для включения процентов в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ?

Ответ: Согласно позиции контролирующих органов договор, который содержит условие о том, что процентная ставка по долговому обязательству не изменяется в течение всего срока действия договора, за исключением некоторых случаев, при наступлении которых она изменяется и составляет определенный размер, признается содержащим условие об изменении процентной ставки. Для включения процентов в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль необходимо применять ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующую на дату признания расходов в виде процентов.

Однако, учитывая арбитражную практику, организация имеет основания для того, чтобы отстаивать противоположную позицию в суде.

Обоснование: На основании п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:

в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Минфин России в Письме от 17.03.2009 N 03-03-06/1/154 отмечает, что если в соответствии с условиями кредитного договора процентная ставка не изменяется в течение всего срока его действия (независимо от периодичности получения денежных средств), то в этом случае для учета суммы расхода в виде процентов по кредиту принимается ставка рефинансирования, действовавшая на дату привлечения денежных средств. В случае если договор содержит условие об изменении процентной ставки, то тогда применяется ставка рефинансирования, действовавшая на дату признания расходов в виде процентов (см. также Письмо Минфина России от 16.10.2009 N 03-03-06/1/671).

Из Письма Минфина России от 27.08.2007 N 03-03-06/1/603 следует: если заключен кредитный договор, согласно которому кредитная организация в определенных случаях вправе в одностороннем порядке изменить первоначально установленную процентную ставку по кредитному договору, то при определении предельной величины процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций, заемщику следует применить ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующую на дату признания расходов в виде процентов.

Кроме того, Минфин России отмечает, что в случае если право подобного одностороннего изменения ставки следует из договора, то сам факт изменения ставки значения не имеет, необходимо применять ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующую на дату признания расходов в виде процентов (Письма Минфина России от 11.08.2008 N 03-03-06/1/453, от 27.09.2007 N 03-03-06/1/701).

Однако необходимо учитывать, что арбитражные суды придерживаются мнения, что если кредитным договором предусматривается лишь право (а не обязанность) кредитной организации изменить процентную ставку в случае изменения ставки рефинансирования Банка России, однако фактически процентная ставка не была изменена, то для целей исчисления налога на прибыль при определении расходов в виде процентов по долговым обязательствам правомерно применение ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей на дату заключения кредитного договора, а не на даты списания процентов (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 17.12.2009 N А56-16820/2009, от 15.05.2008 N А05-6693/2007, ФАС Уральского округа от 31.10.2008 N Ф09-7986/08-С3).

Учитывая изложенное, по мнению контролирующих органов, в рассматриваемой ситуации договор признается содержащим условие об изменении процентной ставки; для включения процентов в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль необходимо применять ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующую на дату признания расходов в виде процентов.

По мнению арбитражных судов, если кредитным договором предусматривается право кредитной организации изменить процентную ставку в случае изменения ставки рефинансирования Банка России, однако фактически процентная ставка не была изменена, то для целей исчисления налога на прибыль правомерно применение ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей на дату заключения кредитного договора, а не на даты списания процентов. Однако ввиду того, что указанное мнение противоречит позиции контролирующих органов, налогоплательщику, возможно, придется отстаивать его в суде.

Р. Ю.Ермаков

Юридическая компания "Юново"

05.07.2012