Вправе ли налоговый орган, который провел камеральную налоговую проверку налоговой декларации организации по НДС, в которой заявлены суммы НДС к возмещению, и установил препятствия для возмещения части заявленной суммы (нарушения законодательства о налогах и сборах), по окончании налоговой проверки отложить принятие решения о зачете (возврате) другой части НДС (той, по которой отсутствуют нарушения законодательства) до изготовления акта проверки?

Ответ: Налоговый орган, который провел камеральную налоговую проверку налоговой декларации организации по НДС, в которой заявлены суммы НДС к возмещению, и установил препятствия для возмещения части заявленной суммы (нарушения законодательства о налогах и сборах), по окончании налоговой проверки не вправе отложить принятие решения о зачете (возврате) другой части НДС (той, по которой отсутствуют нарушения законодательства) до изготовления акта проверки.

Обоснование: Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.

После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 176 НК РФ по окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

В силу п. 3 ст. 176 НК РФ в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со ст. 100 НК РФ.

Акт и другие материалы камеральной налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные налогоплательщиком (его представителем) возражения должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в соответствии со ст. 101 НК РФ.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Одновременно с этим решением принимаются:

решение о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

решение об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению.

Пунктом 7 ст. 176 НК РФ установлено, что решение о зачете (возврате) суммы налога принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога (полностью или частично).

Как указано в п. 8 ст. 88 НК РФ, при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных настоящим пунктом, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с НК РФ.

Исходя из п. 1 ст. 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

Как следует из изложенного, НК РФ предусматривает порядок, при котором (п. 3 ст. 176 НК РФ) в случае наличия нарушений законодательства о налогах и сборах необходимо составление акта налоговой проверки, и только после этого налоговый орган вправе вынести решение о возмещении НДС и одновременно с ним (п. 7 ст. 176 НК РФ) - решение о зачете (возврате) суммы налога.

В то же время из п. 2 ст. 176 НК РФ следует, что в случае отсутствия нарушений законодательства о налогах и сборах составления акта не требуется.

В рассматриваемой ситуации налоговым органом установлено отсутствие препятствий для возмещения части заявленной суммы и наличие таких препятствий для возмещений другой части заявленной суммы. Налоговый орган полагает, что он в такой ситуации вправе не принимать решение о зачете (возврате) части заявленной суммы, по которой отсутствуют препятствия для возмещения, до изготовления акта проверки.

В судебной практике по данному вопросу сформировалась точка зрения, согласно которой налоговый орган не вправе по окончании налоговой проверки со ссылкой на п. 3 ст. 176 НК РФ откладывать возврат части налога, в отношении которой не выявлено нарушений, до момента изготовления акта проверки либо принятия решений о возмещении и возврате налога.

Такая позиция изложена в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.04.2012 N А58-5391/2010 и от 28.03.2012 N А58-5733/2010. Как указал суд, в части данной суммы должны применяться положения п. п. 2, 7 и 8 ст. 176 НК РФ: по окончании проверки в течение семи дней должны быть приняты решение о возмещении соответствующей суммы налога, решение о возврате этой суммы налога, оформлено поручение на возврат налога и на следующий день поручение должно быть направлено в территориальный орган Федерального казначейства, который в течение пяти дней со дня его получения осуществляет возврат налогоплательщику суммы налога на указанный им счет в банке.

ФАС Московского округа в Постановлении от 12.03.2012 N А40-76911/11-115-247 также отклонил довод налогового органа о том, что если по итогам камеральной налоговой проверки выявлены налоговые нарушения хотя бы в части сумм налога, на возмещение которых претендует налогоплательщик, то общая сумма налога, заявленная к возмещению из бюджета, возврату не подлежит до принятия решений, перечисленных в п. 3 ст. 176 НК РФ. Данное правило налоговый орган распространяет и на ту часть налога, в отношении которой замечаний предъявлено не было.

Суд пришел к выводу, что налоговый орган не вправе по окончании налоговой проверки со ссылкой на п. 3 ст. 176 НК РФ откладывать возврат части налога, в отношении которой не выявлено нарушений, до момента изготовления акта проверки либо принятия решений о возмещении и возврате налога.

Исходя из данного подхода налоговый орган, который провел камеральную налоговую проверку налоговой декларации организации по НДС, в которой заявлены суммы НДС к возмещению, и установил препятствия для возмещения части заявленной суммы (нарушения законодательства о налогах и сборах), по окончании налоговой проверки не вправе отложить принятие решения о зачете (возврате) другой части НДС (той, по которой отсутствуют нарушения законодательства) до изготовления акта проверки. Данное решение он должен принять по окончании проверки в течение семи дней.

Ю. М.Лермонтов

Советник государственной

гражданской службы РФ

3 класса

12.07.2012