Организацией приобретен объект недвижимого имущества (здание), предназначенный для использования одновременно как в облагаемых НДС, так и в не подлежащих налогообложению операциях. Вправе ли организация при соблюдении условий п. 1 ст. 172 НК РФ принять к вычету "входной" НДС по данной операции в полном объеме?

Ответ: Организация, которая приобрела объект недвижимого имущества (здание), предназначенный для использования одновременно как в облагаемых НДС, так и в не подлежащих налогообложению операциях, при соблюдении условий п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ вправе принять к вычету "входной" НДС по данной операции в полном объеме.

Впоследствии суммы НДС, принятые к вычету, подлежат постепенному восстановлению в порядке, предусмотренном НК РФ.

Обоснование: В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено данной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов, указанных в п. п. 2 и 4 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов.

В силу п. 6 ст. 171 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), принятые к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

В данном случае налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором наступил момент, указанный в п. 4 ст. 259 НК РФ, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму налога. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год. Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

На основании п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:

1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, если иное не установлено настоящей главой;

5) приобретения банками, применяющими порядок учета налога, предусмотренный п. 5 данной статьи, товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, которые в дальнейшем реализуются банками до начала использования для осуществления банковских операций, для сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию.

Как следует из изложенных норм, гл. 21 НК РФ устанавливает обязанность по восстановлению НДС, принятого к вычету при приобретении недвижимого имущества, в случае если данное имущество в дальнейшем используется для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. Из этого следует, что восстановлению НДС подлежит уже принятая к вычету сумма НДС (то есть сначала приобретается недвижимое имущество, в установленном порядке НДС принимается к вычету, затем данное имущество начинает использоваться для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, и НДС подлежит восстановлению в установленном порядке).

В рассматриваемой ситуации недвижимое имущество изначально приобретается для использования одновременно как в облагаемых НДС, так и в не подлежащих налогообложению операциях.

Право на вычет НДС применительно к такой ситуации нормами гл. 21 НК РФ четко не регламентировано.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.02.2011 N А56-14617/2010 суд отметил, что в соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ и разъяснением ФНС России, данным в Письме от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@ "О порядке применения вычетов по НДС по объектам недвижимости (основным средствам)", суммы налога, предъявленные налогоплательщику по приобретенным по договору купли-продажи объектам недвижимого имущества, принимаются к вычету в полном объеме после принятия на учет данных объектов недвижимости, вне зависимости от того, что приобретенные объекты предназначены для использования одновременно как в облагаемых налогом, так и в не подлежащих налогообложению операциях. После ввода таких объектов недвижимости в эксплуатацию суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в течение 10 лет в порядке, предусмотренном абз. 4 и 5 п. 6 ст. 171 НК РФ.

Иными словами, изначально сумма НДС по недвижимости может быть предъявлена налогоплательщиком к вычету в полном объеме в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ, а впоследствии должна постепенно восстанавливаться.

Из приведенной судебной практики следует заключить, что организация, которая приобрела объект недвижимого имущества (здание), предназначенный для использования одновременно как в облагаемых НДС, так и в не подлежащих налогообложению операциях, при соблюдении условий п. 1 ст. 172 НК РФ вправе принять к вычету НДС по данной операции в полном объеме. Впоследствии суммы НДС, принятые к вычету, подлежат постепенному восстановлению в порядке, предусмотренном НК РФ.

Ю. М.Лермонтов

Советник государственной

гражданской службы РФ

3 класса

12.07.2012