Организация осуществляет облагаемые и не облагаемые НДС операции. При получении счета-фактуры сумма "входного" НДС отражается в книге покупок в полном объеме, а сумма "входного" НДС, относимого на затраты (п. 4 ст. 170 НК РФ), отражается в книге продаж как восстановление. Правильно ли организация заполняет книгу покупок и книгу продаж при распределении "входного" НДС по облагаемым и необлагаемым операциям? Каким образом следует отражать сумму уже распределенного "входного" НДС по облагаемым и не облагаемым НДС операциям в той части, которая относится на затраты, в книге покупок и книге продаж?

Ответ: Заполнение организацией книги покупок и книги продаж подобным образом при распределении "входного" НДС по облагаемым и необлагаемым операциям не соответствует требованиям абз. 2, 3, 4 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ, п. п. 2, 3, 13 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила ведения книги покупок), п. 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила ведения книги продаж), утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

Суммы уже распределенного "входного" НДС по облагаемым и не облагаемым НДС операциям в той части, которая относится на затраты, в книге покупок и книге продаж отражаются следующим образом:

- счета-фактуры с указанными суммами НДС в книге покупок не регистрируются;

- в книге продаж счета-фактуры с рассматриваемыми суммами НДС регистрируются (восстанавливаются), только если изначально при получении счетов-фактур суммы "входного" НДС были ранее предъявлены к вычету.

Обоснование: Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ).

При осуществлении как облагаемых НДС, так и освобождаемых от налогообложения операций книга покупок заполняется так.

Корректно оформленные счета-фактуры по товарам (работам, услугам), приобретенным только для осуществления операций, облагаемых НДС, регистрируются в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, на полную сумму НДС (п. 1 ст. 169, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, абз. 3 п. 4 ст. 170 НК РФ, п. п. 2, 3 Правил ведения книги покупок).

Счета-фактуры по товарам (работам, услугам), приобретенным только для не облагаемых НДС операций, в книге покупок не регистрируются, они только регистрируются в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур по дате их получения (пп. 1 п. 2, абз. 2 п. 4 ст. 170 НК РФ, п. п. 3, 10 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137).

Счета-фактуры по товарам (работам, услугам), которые используются и для облагаемых, и для не облагаемых НДС операций, регистрируются в книге покупок только на ту сумму налога, которая может быть предъявлена к вычету в данном налоговом периоде на основании расчета, произведенного согласно утвержденной учетной политике организации, и данных раздельного учета (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ, п. 13 Правил ведения книги покупок). Для определения пропорции, в которой следует разделить НДС, организация должна вести раздельный учет (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ). Суммы "входного" НДС могут быть приняты к вычету в той пропорции, в которой они используются для облагаемых операций.

При отсутствии раздельного учета суммы "входного" НДС вычету не подлежат и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ), не включаются (абз. 6 п. 4 ст. 170 НК РФ).

В случае дальнейшего использования товаров, работ, услуг, в том числе основных средств, нематериальных активов для операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, то есть не подлежащих обложению НДС, суммы НДС подлежат восстановлению (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). При этом суммы налога, подлежащие восстановлению в указанных ситуациях, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). В таких случаях суммы НДС должны быть восстановлены в том налоговом периоде, в котором товары, работы, услуги, в том числе основные средства, нематериальные активы и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для операций, не подлежащих налогообложению (абз. 4 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстанавливать НДС нужно, только если ранее он был заявлен к вычету. Восстановленная сумма налога отражается в книге продаж (п. 14 Правил ведения книги продаж).

Как следует из вопроса, организация при получении счетов-фактур по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций, отражала суммы "входного" НДС в книге покупок в полном объеме, а затем суммы "входного" НДС, относимого на затраты, отражала в книге продаж как восстановление. Такой подход не соответствует указанным выше требованиям абз. 2, 3, 4 п. 4 ст. 170 НК РФ, п. п. 2, 3, 13 Правил ведения книги покупок, п. 14 Правил ведения книги продаж.

Применительно к рассматриваемой ситуации, если изначально при получении счетов-фактур суммы "входного" НДС были отражены в книге покупок в полном объеме, то в дальнейшем (после распределения "входного" НДС) суммы "входного" НДС, относимого на затраты (п. 4 ст. 170 НК РФ), ранее принятые к вычету, нужно зарегистрировать в книге продаж как восстановление.

Что касается отражения в книге покупок и книге продаж суммы уже распределенного "входного" НДС по облагаемым и не облагаемым НДС операциям в той части, которая относится на затраты, здесь порядок следующий.

Абзацами 1, 2 п. 4 ст. 170 НК РФ установлено, что по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС, суммы этого налога, предъявленные продавцами этих товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения операции, учитываются в стоимости указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав. Соответственно, такие счета-фактуры с указанными суммами НДС в книге покупок не регистрируются (п. 2 Правил ведения книги покупок).

В книге продаж счета-фактуры с рассматриваемыми суммами НДС регистрируются (восстанавливаются), только если изначально при получении счетов-фактур суммы "входного" НДС были ранее предъявлены к вычету (п. 14 Правил ведения книги продаж).

Е. В.Орлова

ООО "ПАРТИ"

18.04.2014