Облагаются ли НДФЛ суточные, выплаченные организацией работнику, направленному в однодневную (менее 24 часов) командировку, если организация, выплачивая их, руководствовалась тем, что работник направлен в командировку в место назначения, которое значительно удалено от постоянного места жительства, что связано со значительными временными затратами работника на прибытие в место командировки и возвращение к месту постоянного жительства?

Ответ: Суточные, выплаченные организацией работнику, направленному в однодневную (менее 24 часов) командировку, облагаются НДФЛ - такова позиция налоговых органов. Арбитражная практика по данному вопросу противоречива.

Обоснование: На основании п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Как указано в п. 3 ст. 217 НК РФ, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа организации, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой организации.

Исходя из ст. 166 Трудового кодекса РФ служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

Статьей 167 ТК РФ установлено, что при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.

В силу ст. 168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:

расходы по проезду;

расходы по найму жилого помещения;

дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

В соответствии с п. 15 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (применяется в части, не противоречащей ТК РФ, вступившему в силу с 1 февраля 2002 г. (ст. 423 ТК РФ), а также Положению об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 (далее - Положение)) при командировках в такую местность, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные (надбавки взамен суточных) не выплачиваются. Если командированный работник по окончании рабочего дня по своему желанию остается в месте командировки, то при представлении документов о найме жилого помещения расходы по найму ему возмещаются в размерах, предусмотренных п. 11 данной Инструкции.

Вопрос о том, может ли работник ежедневно возвращаться из места командировки к месту своего постоянного жительства, в каждом конкретном случае решается руководителем объединения, предприятия, учреждения, организации, в которой работает командированный, с учетом дальности расстояния, условий транспортного сообщения, характера выполняемого задания, а также необходимости создания работнику условий для отдыха.

Согласно п. 11 Положения работникам возмещаются расходы по проезду и найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне постоянного места жительства (суточные), а также иные расходы, произведенные работником с разрешения руководителя организации.

При командировках в местность, откуда работник исходя из условий транспортного сообщения и характера выполняемой в командировке работы имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются.

Как разъяснено в Определении Верховного Суда РФ от 26.04.2005 N КАС05-151, законодатель связывает право на возмещение дополнительных расходов (суточных) не только с фактом выполнения служебного поручения вне места постоянной работы, но и с проживанием работника вне постоянного места жительства. При этом исходя из содержания ст. 168 ТК РФ под проживанием понимается пребывание в жилом помещении, необходимость иметь которое обусловлена отсутствием у работника возможности возвращаться и проживать в жилом помещении по месту своего жительства. В таких случаях на работодателя возлагается вытекающая из ст. 22 ТК РФ обязанность обеспечить бытовые нужды работника, связанные с исполнением им трудовых обязанностей, в частности - создать работнику условия для отдыха в месте выполнения им служебного поручения.

Следовательно, если работник, выполняющий служебное поручение вне места постоянной работы, имеет возможность ежедневно возвращаться и проживать по месту своего жительства, то дополнительные расходы, связанные с проживанием в другом месте, он не несет и право на получение суточных не имеет.

Учитывая данное разъяснение Верховного Суда РФ, а также нормы Положения и Инструкции, поскольку при возможности ежедневного возвращения и проживания по месту жительства суточные не должны выплачиваться, выплачиваемые в рассматриваемой ситуации суточные облагаются НДФЛ, так как не относятся к компенсационным выплатам.

В Письме УФНС России по г. Москве от 07.05.2009 N 20-15/3/045313@ указано, что компенсация, связанная с возмещением расходов на питание работникам, направляемым в однодневную командировку, не подпадает под действие п. 3 ст. 217 НК РФ и подлежит налогообложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

В арбитражной практике по данному вопросу существует две позиции.

В Определении ВАС РФ от 18.12.2007 N 16592/07 указано, что по эпизоду о доначислении налога на доходы физических лиц суды, руководствуясь положениями ст. 217 НК РФ, ст. ст. 167, 168 ТК РФ, сделали вывод о необоснованном невключении организацией в налоговую базу сумм суточных, выплаченных работникам, направляемым в командировки продолжительностью менее суток в места, откуда они ежедневно возвращались к месту своего постоянного жительства. Неправильного применения судами норм права не установлено.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 31.10.2006 N А82-6004/2004-27 указано, что, если командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные ему не выплачиваются.

Следовательно, суточные, выплаченные организацией работникам при однодневных командировках, являлись для последних доходом, который должен облагаться налогом на доходы физических лиц, в связи с чем арбитражный суд признал решение налогового органа в данной части правильным.

Однако в Постановлении ФАС Московского округа от 26.04.2012 N А40-83149/11-116-236 указано, что согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов); при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации.

Поскольку иных ограничений по невключению командировочных расходов налоговое законодательство не содержит, не принимается во внимание довод налогового органа о том, что из положений ст. ст. 167, 168 ТК РФ следует, что если командировочный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, то выплата работнику суточных не производится.

Таким образом, суд признал неправомерной позицию налогового органа, согласно которой организация неправомерно не исчислила, не удержала и не перечислила в бюджет спорную сумму НДФЛ с выплат своим работникам суточных, поскольку выплата суточных за однодневные командировки не предусмотрена.

Как установлено судом, организацией налоговому органу представлены документы, подтверждающие служебный характер поездок работников, выплаты суточных производились на основании приказов организации, командировочные расходы подтверждаются служебными заданиями, приказами о направлении работника в командировку, командировочными удостоверениями, авансовыми отчетами.

В Постановлении ФАС Московского округа от 03.04.2012 N А40-73890/11-91-314 суд не принял довод налогового органа о неправомерной выплате суточных командированным работникам при нахождении их в командировках менее 24 часов.

В случае невозможности или затруднительности ежедневного возвращения работника к месту своего постоянного жительства ему допускается выплата суточных. При этом выплата суточных не обусловлена конкретным количеством часов, в течение которых работник находится вне места своего постоянного жительства.

Поскольку, как указывает организация, ее работники направлялись в командировки в места назначения, которые значительно удалены от постоянного места жительства, что связано со значительными временными затратами работников на прибытие в место командировки и возвращение к месту постоянного жительства, суд признал необоснованным доначисление НДФЛ.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2011 N А56-12834/2010.

Ю. К.Борисов

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

14.07.2012