Организация, осуществившая экспорт товаров, представила документы в обоснование применения налоговой ставки НДС 0 процентов с уточненной налоговой декларацией после истечения срока подачи налоговой декларации. Подтверждающие экспорт документы получены в квартале, за который подана первичная декларация. Однако первичная декларация представлена без документов в обоснование применения налоговой ставки 0 процентов и, соответственно, без отражения операций по экспорту в связи с обстоятельствами подготовки документов для представления в налоговый орган. Вправе ли налоговый орган после камеральной проверки уточненной налоговой декларации отказать в применении налоговой ставки 0 процентов?

Ответ: Налоговый орган правомерно отказал организации в применении налоговой ставки НДС 0% на основании уточненной декларации в периоде, в котором организация получила подтверждающие экспорт документы, но представила первичную декларацию без документов в обоснование ставки НДС 0% и, соответственно, без отражения операций по экспорту. Из судебной практики следует, что для момента определения налоговой базы значение имеет период, в котором собран полный пакет документов, а не период, в котором соответствующие документы получены налогоплательщиком, но не представлены в налоговый орган с первичной декларацией в связи с обстоятельствами их подготовки для представления в налоговый орган.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 165 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных пп. 1 и (или) 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы, если иное не предусмотрено п. п. 2 и 3 данной статьи, представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы единой таможенной территории Таможенного союза и (или) припасов за пределы Российской Федерации. Если контракты содержат сведения, составляющие государственную тайну, вместо копии полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции);

2) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией (далее в настоящей статье - российский таможенный орган места убытия).

3) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Как указано в п. 9 ст. 165 НК РФ, документы (их копии), указанные в п. п. 1 - 3 данной статьи, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг), указанных в пп. 1 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта, свободной таможенной зоны, перемещения припасов.

На основании п. 10 ст. 165 НК РФ документы, указанные в данной статье, представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с представлением налоговой декларации.

В силу п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Пунктом 9 ст. 167 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1, 2.1 - 2.8, 3, 3.1, 8, 9, 9.1 и 12 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

В случае если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не собран в течение сроков, указанных в п. 9 ст. 165 НК РФ, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 данной статьи, если иное не предусмотрено настоящим пунктом. В случае если полный пакет документов, предусмотренных п. 5 ст. 165 НК РФ, не собран на 181-й календарный день со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта или таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию Российской Федерации до таможенного органа в месте убытия с территории Российской Федерации либо свидетельствующей о помещении вывозимых с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, продуктов переработки под процедуру внутреннего таможенного транзита, момент определения налоговой базы по указанным работам, услугам определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 данной статьи. В случае реорганизации организации, если 181-й календарный день совпадает с датой завершения реорганизации или наступает после указанной даты, момент определения налоговой базы определяется правопреемником (правопреемниками) как дата завершения реорганизации (дата государственной регистрации каждой вновь возникшей организации, а в случае реорганизации в форме присоединения - дата внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности каждой присоединяемой организации).

Как следует из изложенного, норма п. 10 ст. 165 НК РФ связывает возможность применения налоговой ставки 0 процентов с необходимостью представления документов в обоснование применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с представлением налоговой декларации, при этом имеется в виду первичная налоговая декларация, а не уточненная (представленная после истечения последнего числа квартала, в котором собран полный пакет подтверждающих документов) налоговая декларация.

Следовательно, налоговый орган после камеральной проверки уточненной налоговой декларации вправе отказать в применении налоговой ставки 0 процентов в рассматриваемой ситуации.

Правомерность подобного вывода подтверждается судебной практикой.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.05.2012 N А19-17258/2011 указано, что из содержания ст. 52, п. 1 ст. 54, ст. 163, п. 9 ст. 167 НК РФ следует, что налоговая база по операциям, подлежащим налогообложению по налоговой ставке 0 процентов, также должна определяться за соответствующий налоговый период.

Моментом определения налоговой базы согласно п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Из анализа указанных норм следует, что документы, подтверждающие правомерность применения ставки 0 процентов, должны быть представлены в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором собран полный пакет указанных в ст. 165 НК РФ документов, одновременно с налоговой декларацией за данный налоговый период.

Представление пакета документов в обоснование применения налоговой ставки 0 процентов вместе с уточненной налоговой декларацией после истечения соответствующего налогового периода и срока подачи налоговой декларации не может свидетельствовать о соблюдении требований ст. 165 НК РФ.

С учетом изложенного налогоплательщик не подтвердил правомерность применения налоговой ставки 0 процентов за III квартал 2010 г.

Исходя из установленных судом обстоятельств представления уточненной налоговой декларации, а также пояснений налогоплательщика об обстоятельствах подготовки документов для представления в налоговый орган суд пришел к выводу о том, что соответствующий пакет документов отсутствовал у налогоплательщика на момент представления основной декларации за III квартал 2010 г.

Довод налогоплательщика о том, что в данном случае оценке подлежали представленные в подтверждение правомерности применения заявленной в уточненной налоговой декларации налоговой ставки 0 процентов за III квартал 2010 г. документы с точки зрения периода, в котором эти документы появились у налогоплательщика, не соответствует требованиям п. 9 ст. 167 НК РФ, согласно которой для момента определения налоговой базы значение имеет период, в котором собран полный пакет документов, а не получен налогоплательщиком.

Аналогичная позиция изложена в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.11.2008 N А10-764/08-Ф02-5352/08 и от 27.04.2007 N А19-17319/06-40-Ф02-2077/07.

Ю. М.Лермонтов

Советник государственной

гражданской службы РФ

3 класса

26.07.2012