Может ли частичный зачет или частичный возврат налоговым органом сумм имеющейся у налогоплательщика переплаты свидетельствовать о перерыве срока исковой давности для взыскания спорной суммы переплаты по налогам в судебном порядке?

Ответ: На сегодняшний день в арбитражной практике не сложилось единого подхода по данному вопросу. По мнению ряда арбитражных судов, осуществление налоговым органом зачета или возврата части переплаты по налогам не прерывает течение срока давности для взыскания оставшейся суммы переплаты в судебном порядке. В то же время другие арбитражные суды придерживаются точки зрения, что частичный зачет части переплаты по налоговым платежам является основанием для перерыва срока исковой давности.

Ввиду отсутствия в судебной практике единого подхода к рассматриваемой проблеме налогоплательщику следует быть готовым отстаивать свою правоту в судебном порядке.

Обоснование: В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне взысканных или излишне уплаченных налогов, пеней, штрафов. Согласно пп. 7 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов, направлять оформленные на основании этих решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения и осуществлять зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ.

В силу п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей.

Пунктом 7 ст. 78 НК РФ установлено, что заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О ст. 78 НК РФ, регламентирующая порядок зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога, сбора, а также пени, предусматривает, что налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта (п. 3); сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика (п. 7), которое может быть им подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (п. 8), что порождает обязанность налогового органа в течение месяца со дня подачи заявления возвратить сумму излишне уплаченного налога, если иное не установлено НК РФ (п. 9).

Исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ ст. 78 НК РФ направлена не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а напротив, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. В то же время данная норма не препятствует в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 Гражданского кодекса РФ).

Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 08.11.2006 N 6219/06 вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться применительно к п. 3 ст. 79 НК РФ с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишне уплаченного налога.

В Постановлении от 25.02.2009 N 12882/08 Президиум ВАС РФ указал, что вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности причины, по которой налогоплательщик допустил переплату налога, наличия у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания не пропущенным срока на возврат налога. Бремя доказывания этих обстоятельств в силу ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ возлагается на налогоплательщика.

Ограничительный перечень событий и фактов, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишне уплаченной сумме налога, законодательством не установлен, следовательно, определяется судом самостоятельно на основе анализа представленных в суд доказательств и их оценки в соответствии со ст. 71 АПК РФ.

В соответствии со ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Согласно п. 20 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 12.11.2001 N 15, Пленума ВАС РФ от 15.11.2001 N 18 (далее - Постановление N 15/18) к действиям, свидетельствующим о признании долга в целях перерыва течения срока исковой давности, исходя из конкретных обстоятельств, в частности, могут относиться: признание претензии; частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга и/или сумм санкций, равно как и частичное признание претензии об уплате основного долга, если последний имеет под собой только одно основание, а не складывается из различных оснований; уплата процентов по основному долгу; изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа); акцепт инкассового поручения. При этом в тех случаях, когда обязательство предусматривало исполнение по частям или в виде периодических платежей и должник совершил действия, свидетельствующие о признании лишь какой-то части (периодического платежа), такие действия не могут являться основанием для перерыва течения срока исковой давности по другим частям (платежам).

В соответствии с п. 21 Постановления N 15/18 совершение работником должника действий по исполнению обязательства, свидетельствующих о признании долга, прерывает течение срока исковой давности при условии, что эти действия входили в круг его служебных (трудовых) обязанностей или основывались на доверенности либо полномочие работника на совершение таких действий явствовало из обстановки, в которой он действовал (абз. 2 п. 1 ст. 182 ГК РФ).

Согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено налоговым законодательством. Следовательно, если налоговая норма не обусловливает применение содержащегося в ней правила соблюдения норм гражданского законодательства, должно применяться правило, установленное НК РФ. Между тем НК РФ не предусматривает ни применение исковой давности по заявлению стороны в споре, ни перерыв срока давности.

Следует отметить, что Конституционный Суд РФ в вышеназванном Определении не поясняет, что следует понимать под общими правилами исчисления срока исковой давности. При этом в данном Определении Конституционный Суд РФ ссылается только на п. 1 ст. 200 ГК РФ.

Из положений гл. 12 ГК РФ нельзя однозначно определить, какие конкретно нормы относятся к общим правилам исчисления срока давности, а какие нет.

Однако арбитражные суды зачастую приходят к выводу, что осуществление налоговым органом зачета или возврата части переплаты по налогам не прерывает течение срока давности для взыскания оставшейся суммы переплаты в судебном порядке.

Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 24.02.2009 по делу N А28-5660/2008-155/21 (Определением ВАС РФ от 25.06.2009 N ВАС-7480/09 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) судьи пришли к выводу, что зачеты излишне уплаченных сумм налога на прибыль, произведенные инспекцией, не являются действиями по признанию долга. Ссылка на п. 1 ст. 203 ГК РФ, в соответствии с которым течение срока исковой давности прерывается, в том числе совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга, не принята во внимание судом, указавшим, что данная норма распространяется только на гражданские правоотношения.

В Постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 18.11.2009 по делу N А29-5367/2009 отклонены доводы налогоплательщика о том, что инспекция признала факт переплаты по налогу, что подтверждается актами сверки, принятие ею решения о зачете части суммы переплаты в уплату налога, доначисленного по акту выездной налоговой проверки, является основанием для перерыва течения срока исковой давности (ст. 203 ГК РФ). Суд сослался на то, что налог подлежит самостоятельному исчислению налогоплательщиком. Акты сверки расчетов и действия по зачету переплаты не являются признанием долга и не могут свидетельствовать о перерыве течения срока исковой давности.

Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в Постановлении от 12.08.2009 N 15АП-5569/2009 по делу N А32-4894/2009 не приняты во внимание доводы налогоплательщика о том, что инспекция, возвратив часть переплаты, признала обязанность по возврату всей переплаты, поскольку имел место перерыв в течение срока исковой давности. Как указал суд, то обстоятельство, что инспекция одновременно возвратила часть переплаты и отказала в возврате остальной части переплаты (извещение о возврате и письмо о частичном отказе в возврате датированы одной датой) означает, что инспекция при возврате части переплаты не признала обязанность по возврату остальной части (о возврате которой заявлено в рамках арбитражного дела).

Кроме того, применительно к рассматриваемым правоотношениям по возврату излишне уплаченного налога под долгом следует понимать не факт наличия переплаты, а обязанность по возврату этой переплаты, поскольку само по себе наличие излишне уплаченного налога не влечет возникновение обязанности по его возврату. В силу положений ст. 78 НК РФ возврат осуществляется только по заявлению налогоплательщика, до подачи налогоплательщиком заявления о возврате излишне уплаченного налога ни налоговая инспекция, ни иное лицо не имеют перед налогоплательщиком обязанности по возврату ему излишне уплаченного налога. В связи с этим то обстоятельство, что инспекция знала о факте излишней уплаты налога и не отрицала сам факт наличия переплаты, не означает, что она совершала действия, свидетельствующие о признании обязанности по возврату этого излишне уплаченного налога. Признавая факт переплаты налога, инспекция не признавала за собой долг, то есть обязанность возвратить налогоплательщику эту переплату, в связи с пропуском трехгодичного срока.

Седьмым арбитражным апелляционным судом в Постановлении от 16.05.2013 по делу N А45-28361/2012 признан несостоятельным довод налогоплательщика о том, что зачеты, произведенные налоговым органом из имеющейся переплаты, свидетельствуют о перерыве течения срока исковой давности в соответствии со ст. 203 ГК РФ, поскольку зачеты излишне уплаченных сумм минимального налога, произведенные инспекцией, не являются действиями по признанию долга, порождающими правовые последствия для налоговых правоотношений. При указанных обстоятельствах суд пришел к выводу об отсутствии правовых оснований для удовлетворения требования налогоплательщика о возврате переплаты.

В Решении Арбитражного суда г. Москвы от 15.06.2011 по делу N А40-32399/11-99-142 судьями была отклонена ссылка налогоплательщика на то, что проведение налоговым органом зачета свидетельствует о признании долга, а это, в соответствии со ст. 203 ГК РФ, влечет перерыв срока исковой давности. Суд указал, что согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Нормы гл. 12 НК РФ не содержат положений, аналогичных нормам ст. 203 ГК РФ о перерыве течения срока исковой давности. Поэтому предусмотренные гражданским законодательством положения о перерыве не могут быть применены к налоговым правоотношениям.

В то же время в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 01.03.2013 по делу N А45-25492/2012 судьи посчитали, что действия инспекции по зачету имевшейся у общества переплаты в счет погашения задолженности по налогу, а также акт совместной сверки расчетов указывают на признание инспекцией задолженности бюджета перед обществом. В связи с чем срок исковой давности обществом не пропущен. Суд сослался на правовую позицию Конституционного Суда РФ, изложенную в Определении N 173-О, согласно которой ст. 78 НК РФ не препятствует в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности. Суд счел, что к общим правилам исчисления срока исковой давности относятся в том числе положения ст. 203 ГК РФ.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 04.02.2010 N 17АП-13468/2009-АК по делу N А60-44843/2009 также пришел к выводу, что частичный зачет части переплаты по налоговым платежам является основанием для перерыва срока исковой давности (ст. 203 ГК РФ).

В Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.09.2009 N 17АП-6642/2009-АК по делу N А60-12342/09 судьи пришли к выводу, что возврат части переплаты налогоплательщику относится к действиям, прерывающим срок давности. Суд отметил, что применительно к налоговым правоотношениям, с учетом позиции ВАС РФ относительно того, что можно считать действиями, свидетельствующими о признании долга в целях перерыва течения срока исковой давности (п. 20 Постановления N 15/18), такими действиями могут являться вынесение решения в виде заключения, служебной записки либо иного документа о возможности проведения зачета или возврата.

Учитывая изложенное, в судебной практике отсутствует единый подход к рассматриваемой проблеме.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

21.04.2014