Российская организация (заемщик) заключила договор займа с итальянской организацией (заимодавцем). Итальянская организация постоянного представительства на территории Российской Федерации не имеет. Каков порядок налогообложения доходов, выплачиваемых итальянской организации по договору займа? По какой ставке, 10 или 20 процентов, следует исчислять налог с доходов в виде процентов?

Ответ: Если российская организация (заемщик) выплачивает процентный доход иностранной организации (заимодавцу), местом постоянного нахождения которой является Италия, и не имеющей постоянного представительства на территории РФ, то в ситуации, когда итальянская организация до даты выплаты дохода представит российской организации (заемщику) подтверждение своего постоянного местонахождения в Италии, российская организация в качестве налогового агента при выплате процентного дохода должна исчислить и удержать налог на прибыль по ставке 10 процентов.

Если до даты выплаты дохода итальянская организация (заимодавец) не представит подтверждение своего постоянного местонахождения в Италии, то российской организации (заемщику) в качестве налогового агента следует исчислить налог на прибыль по общеустановленной ставке 20 процентов.

Обоснование: Иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются налогоплательщиками налога на прибыль в РФ в отношении тех видов доходов, которые поименованы в п. 1 ст. 309 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 246, п. 3 ст. 247 НК РФ).

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ процентный доход от долговых обязательств любого вида относится к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежит обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

В общем случае, за исключением отдельных видов доходов, налоговая ставка на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство, установлена в размере 20 процентов (пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ).

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход, которая признается налоговым агентом (п. 1 ст. 310 НК РФ). При этом налог не исчисляется и не удерживается в случае выплаты доходов, которые, в соответствии с международными договорами (соглашениями), не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ (пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ).

В отношениях с Италией действует Конвенция между Правительством РФ и Правительством Итальянской Республики от 09.04.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения" (далее - Конвенция).

Пунктом 1 ст. 11 Конвенции проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.

При этом согласно п. 2 ст. 11 Конвенции такие проценты могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель является лицом, владеющим правом собственности на проценты, взимаемый таким образом налог не должен превышать 10 процентов от общей суммы процентов. Компетентные органы Договаривающихся Государств по взаимному согласию определяют способ применения такого ограничения.

Для целей применения Конвенции считается, что проценты возникают в Договаривающемся Государстве, если плательщиком является резидент этого Государства (п. 5 ст. 11 Конвенции).

Поскольку в рассматриваемой ситуации доход в виде процентов выплачивает российская организация, то согласно Конвенции проценты возникают в Российской Федерации. Следовательно, учитывая положения п. 2 ст. 11 Конвенции, проценты в рассматриваемой ситуации могут облагаться налогом в Российской Федерации по ставке, не превышающей 10 процентов.

Однако действующую формулировку п. 2 ст. 11 Конвенции нельзя назвать однозначной, так как вышеназванная норма говорит лишь о возможности налогообложения процентов в соответствии с законодательством РФ, но не устанавливает такой порядок как единственно возможный.

Официальные разъяснения по поводу применения норм Конвенции отсутствуют.

Вопрос применения п. 2 ст. 11 Конвенции рассмотрен Вторым арбитражным апелляционным судом в Постановлении от 16.10.2008 N А29-2848/2008. В частности, суд указал, что установленное п. 2 ст. 11 Конвенции ограничение возможности налогообложения процентов означает, что в государстве источника дохода (то есть в Российской Федерации) ограничивается право применять его национальное законодательство в части применения налоговой ставки 20 процентов при налогообложении доходов иностранных организаций в виде процентов по займам. При этом такое право ограничивается путем понижения налоговой ставки до 10 процентов от суммы выплаченных процентов. Исходя из этого суд делает вывод, что в случае выплаты резиденту Итальянской Республики процентных доходов российской организацией указанная организация в качестве налогового агента обязана исчислить и удержать налог на прибыль по ставке 10 процентов. Условием применения вышеуказанного льготного порядка налогообложения является выполнение иностранной организацией условий, указанных в п. 1 ст. 312 НК РФ.

Положения, аналогичные нормам Конвенции в отношении налогообложения процентов, содержит Соглашение между РФ и Швейцарской Конфедерацией от 15.11.1995 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" (далее - Соглашение).

Пунктами 1 и 2 ст. 11 Соглашения установлено, что проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогами в этом другом Государстве. Однако такие проценты могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, в соответствии с законами этого Государства, но если получатель является фактическим владельцем процентов, то взимаемый таким образом налог не должен превышать 10 процентов от общей суммы процентов.

Разъяснения налоговых органов по поводу применения данных положений Соглашения приведены в Письмах УФНС России по г. Москве от 28.04.2011 N 16-15/042107@, от 21.06.2006 N 20-12/54168@.

В приведенных разъяснениях налоговые органы, руководствуясь комментариями к модели Конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), лежащей в основе российского проекта типового Соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, сделали вывод, что установленное п. 2 ст. 11 Соглашения ограничение возможности налогообложения процентов означает, что в государстве источника дохода (в данном случае - в Российской Федерации) ограничивается право применять ставку 20 процентов при налогообложении доходов иностранных организаций в виде процентов по договору займа путем понижения ставки до 10 процентов, предусмотренной Соглашением.

Таким образом, учитывая судебную практику и разъяснения налоговых органов по применению норм, аналогичных нормам Конвенции, в случае выплаты российской организацией резиденту Итальянской Республики процентных доходов по договору займа российская организация в качестве налогового агента должна исчислить и удержать налог на прибыль по ставке 10 процентов.

Как было сказано выше, условием применения установленного Конвенцией льготного порядка налогообложения является выполнение иностранной организацией условий, указанных в п. 1 ст. 312 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 312 НК РФ предусмотрено, что при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

Кроме того, следует обратить внимание на то, что для применения в рассматриваемой ситуации пониженной ставки налога на прибыль, установленной Конвенцией, указанное подтверждение постоянного местонахождения должно быть представлено итальянской компанией российской организации, являющейся налоговым агентом, до даты выплаты дохода (абз. 2 п. 1 ст. 312 НК РФ).

Если иностранная организация, получатель дохода, не представит налоговому агенту до даты выплаты дохода подтверждение постоянного местонахождения, то налогообложение доходов иностранной организации у источника выплаты производится в порядке и по ставкам, установленным налоговым законодательством РФ.

НК РФ не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве. Рекомендации к оформлению таких документов содержатся в Методических рекомендациях налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее - Методические рекомендации).

Как указано в п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций, налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов и т. п.

И. А.Елизарова

ООО "ЭЛКОД"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

09.08.2012