Временно пребывающий иностранный работник работает в организации с мая 2011 г. С сентября 2011 г. он приобрел статус налогового резидента РФ. В соответствии с п. 1.1 ст. 231 Налогового кодекса РФ возврат суммы НДФЛ производится налоговым органом. Согласно Письму Минфина России от 21.09.2011 N 03-04-06/6-226 суммы налога подлежат зачету при определении базы нарастающим итогом по суммам доходов налогоплательщика, включая доходы, с которых налог удерживался по ставке 30%

С мая по август 2011 г. начислена зарплата - 106 000 руб. Удержан и перечислен НДФЛ по ставке 30% - 31 800 руб., соответственно, подлежит зачету 18 020 руб. (17%).

С сентября по декабрь 2011 г. начислена зарплата - 108 000 руб., НДФЛ по ставке 13% составил 14 040 руб. В каком размере правомерно сделать зачет по НДФЛ с учетом налоговой базы нарастающим итогом: 14 040 или 18 020 руб.?

Ответ: В ситуации, когда временно пребывающий иностранный гражданин работает в организации с мая 2011 г. и с сентября 2011 г. приобретает статус налогового резидента РФ, сумма излишне удержанного налога (разница между суммой налога, исчисленного по ставке 30 процентов, и суммой, перерассчитанной по ставке 13 процентов) составила 18 020 руб. Сумма налога, исчисленного по ставке 13 процентов из доходов, полученных налогоплательщиком после приобретения им статуса налогового резидента, - 14 040 руб. Зачет может быть произведен только в размере 14 040 руб. Разница 3980 руб. (18 020 руб. - 14 040 руб.) может быть возвращена налогоплательщику только налоговым органом на основании поданной им по окончании налогового периода декларации.

Обоснование: В соответствии с п. 1.1 ст. 231 Налогового кодекса РФ возврат суммы налога налогоплательщику в связи с перерасчетом по итогу налогового периода в соответствии с приобретенным им статусом налогового резидента Российской Федерации производится налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по окончании указанного налогового периода, а также документов, подтверждающих статус налогового резидента Российской Федерации в этом налоговом периоде.

Разъясняя порядок применения п. 1.1 ст. 231 НК РФ, Минфин России указывает, что налоговый орган производит возврат только той суммы, которая составляет разницу между суммой налога, которая была исчислена и удержана налоговым агентом по ставке 30 процентов до приобретения налогоплательщиком статуса налогового резидента РФ, и суммой, исчисленной по ставке 13 процентов, при условии, что в течение налогового периода указанная сумма не была зачтена налоговым агентом при исчислении сумм налога по ставке 13 процентов с доходов, полученных налогоплательщиком после изменения его статуса (Письмо Минфина России от 30.11.2011 N 03-04-06/6-324).

Фактически Минфин России предлагает налоговым агентам при определении суммы НДФЛ, подлежащей удержанию из доходов налогоплательщика, получившего статус налогового резидента РФ (при условии, что этот статус не может измениться до конца налогового периода), производить зачет удержанных ранее сумм налога, исчисленных по ставке 30 процентов. При этом дается ссылка на положения п. 3 ст. 226 НК РФ.

Отметим, что в соответствии с п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ (то есть 13 процентов), начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Из анализа данного пункта следуют выводы:

- речь идет не о порядке определения суммы налога, подлежащей удержанию из доходов налогоплательщика, а исключительно об исчислении суммы налога;

- исчисление суммы налога производится нарастающим итогом с начала налогового периода только в том случае, если в отношении всех доходов изначально применяется ставка 13 процентов.

В силу того что сумма налога определяется в полных рублях (п. 4 ст. 225 НК РФ), исчисление сумм налога нарастающим итогом с начала налогового периода позволяет максимально скорректировать неточности в исчислении налога, возникающие при каждом отдельном расчете за счет округлений.

НК РФ не содержит положений, позволяющих производить зачет ранее удержанного налога при определении суммы налога, подлежащей перечислению в бюджетную систему Российской Федерации.

Итак, если налоговый агент после изменения статуса налогоплательщика произведет исчисление налога нарастающим итогом с начала налогового периода, включив в налоговую базу все полученные налогоплательщиком доходы, в том числе те, налог с которых был удержан по ставке 30 процентов, применив общую ставку 13 процентов, то исчисленная сумма налога окажется меньше исчисленной в предшествующие месяцы налогового периода. Отрицательная разница - это излишне исчисленная и, следовательно, излишне удержанная сумма налога.

В соответствии с п. 1 ст. 231 НК РФ если налоговый агент произвел удержание налога в большей сумме, нежели предусмотрено НК РФ, то излишне удержанная сумма налога подлежит возврату (только возврату) налоговым агентом в безналичной форме путем перечисления денежных средств на счет налогоплательщика в банке, указанный в его заявлении. Но общая норма, установленная п. 1 ст. 231 НК РФ, не распространяется на налогоплательщиков, которые приобретают статус налогового резидента в течение налогового периода. В отношении указанных налогоплательщиков действует специальная (частная) норма, установленная п. 1.1 ст. 231 НК РФ: возврат излишне удержанной налоговым агентом, в связи с тем что на начало налогового периода налогоплательщик не имел статуса налогового резидента РФ, суммы налога производится только налоговым органом.

В то же время отметим, что в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ налоговый агент не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения (в данном случае за неудержание и неперечисление в бюджетную систему РФ сумм налога, исчисленных с доходов, полученных после приобретения налогоплательщиком статуса налогового резидента РФ) в случае выполнения налоговым агентом письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции.

Следовательно, в настоящее время налоговый агент может руководствоваться письмами Минфина России, даже при том, что они не вполне соответствуют положениям НК РФ.

В рассматриваемой ситуации сумма излишне удержанного налога (разница между суммой налога, исчисленного по ставке 30 процентов, и суммой, перерассчитанной по ставке 13 процентов) составила 18 020 руб. Сумма налога, исчисленного по ставке 13 процентов из доходов, полученных налогоплательщиком после приобретения им статуса налогового резидента, - 14 040 руб. Зачет может быть произведен только в размере 14 040 руб. Разница 3980 руб. (18 020 руб. - 14 040 руб.) может быть возвращена налогоплательщику только налоговым органом на основании поданной им по окончании налогового периода декларации.

Е. В.Воробьева

Член Научно-экспертного совета

Палаты налоговых консультантов

Российской Федерации

24.08.2012