Какие элементы необходимо определить в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета при отнесении расходов по полученным кредитам (займам) к расходам, связанным с формированием стоимости инвестиционного актива?

Ответ: Для целей отнесения расходов по полученным кредитам (займам) к расходам, связанным с формированием стоимости инвестиционного актива, в учетной политике организации (в том числе субъекта малого предпринимательства, отказавшегося от права признания расходов по займам прочими расходами) следует определить следующие элементы:

- длительность периода времени до предполагаемого включения в состав основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов;

- существенность расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление объекта;

- способ отражения в бухгалтерском учете уменьшения стоимости инвестиционного актива на сумму дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов);

- форму и порядок расчета доли процентов по кредитам (займам), полученным на общие цели, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива;

- утвердить допущения к указанному расчету доли процентов.

Обоснование: В соответствии с п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н, проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий:

а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива (началось формирование затрат организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, нематериальных активов на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" либо 07 "Оборудование к установке" (Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению").

На основании п. п. 3, 7 ПБУ 15/2008 в стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, без учета дополнительных расходов по займам (сумм, уплачиваемых за информационные и консультационные услуги; за экспертизу договора займа (кредитного договора); иных расходов, непосредственно связанных с получением займов (кредитов)).

Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Относительно длительности периода, в течение которого будет осуществляться подготовка объекта имущества к предполагаемому использованию, а также существенности расходов нормативные требования не установлены - это право организации.

В связи с этим для отнесения объекта к инвестиционному активу в учетной политике следует предусмотреть нижний предел периода указанной подготовки и минимальный размер существенности расходов при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Цель будущего использования объекта (в частности, в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов) и срок подготовки объекта к предполагаемому использованию целесообразно указать в локальном акте организации (приказе, распоряжении) о принятии объекта к учету.

Если приведенные выше условия одновременно не выполнены, то объект не может квалифицироваться инвестиционным активом, а проценты по заемным средствам включаются в прочие расходы (п. 7 ПБУ 15/2008).

Таким образом, в учетной политике надлежит обозначить для характеристики объекта:

- существенность расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление объекта.

Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе признавать все расходы по займам прочими расходами, поэтому в случае применения ПБУ 15/2008 критерии инвестиционных активов также необходимо определить в учетной политике (п. 7 ПБУ 15/2008).

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений (п. 10 ПБУ 15/2008). Эта норма, на наш взгляд, требует прописать, как минимум, способ отражения в бухгалтерском учете указанного уменьшения начисляемых процентов, поскольку конкретных указаний по этому вопросу нет (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

В случае если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива (п. 14 ПБУ 15/2008).

Неотражение в учетной политике для целей бухгалтерского учета обязательных элементов по отнесению расходов по полученным кредитам (займам) к расходам, связанным с формированием стоимости инвестиционного актива, может негативно сказаться на правильности формирования первоначальной стоимости объектов инвестиционных активов, которая после постановки на учет основных средств включается в налоговую базу налога на имущество.

Неиспользование права на установление в учетной политике четких критериев, квалифицирующих инвестиционный актив, позволяет налоговым органам доначислять налог на имущество. Так, в апелляционной инстанции (Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2012 по делу N А54-567/2011) было отменено решение суда, принятое ранее в пользу налогоплательщика по налогу на имущество. Суд указал, что налогоплательщик занизил налоговую базу по налогу на имущество на сумму процентов по кредиту, которые подлежали включению в стоимость инвестиционного актива (с учетом положений учетной политики), в связи с чем им занижена среднегодовая (средняя) стоимость имущества, что повлекло неуплату налога на имущество.

Л. Г.Жадан

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

04.09.2012

Blog