Организация занимается оптовой торговлей фармацевтическими и медицинскими товарами, облагаемыми НДС по ставкам 18 и 10 процентов. "Входной" НДС по приобретаемым товарам правомерно принимался к вычету после принятия к учету товаров. В одном из налоговых периодов организация в рамках благотворительной деятельности безвозмездно передала часть приобретенного товара благотворительному фонду. Указанная передача товара не облагается НДС в соответствии с пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ

Следует ли организации восстанавливать "входной" НДС по товарам, переданным благотворительному фонду, если в налоговом периоде, в котором приобретен товар, выполнено правило 5 процентов, предусмотренное п. 4 ст. 170 НК РФ?

Ответ: Если в налоговом периоде, в котором организацией осуществлена безвозмездная передача товаров благотворительному фонду, доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию которых не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, то, учитывая положительную судебную практику, организация, по нашему мнению, вправе не восстанавливать ранее правомерно принятые к вычету суммы НДС по безвозмездно переданным благотворительному фонду товарам.

Обоснование: В соответствии с пп. 12 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ не подлежит налогообложению передача товаров (выполнение работ, оказание услуг), передача имущественных прав безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", за исключением подакцизных товаров.

Организация, осуществляющая операции, подлежащие налогообложению, и операции, освобожденные от налогообложения, обязана вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ). При этом организация руководствуется п. 4 ст. 170 НК РФ, устанавливающим порядок ведения раздельного учета.

Согласно требованиям п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

В соответствии с абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

Заметим, что с 1 апреля 2014 г. п. 4 ст. 170 НК РФ изложен в редакции Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ "О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации". В новой редакции правило 5 процентов приводится в абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ.

Случаи восстановления НДС установлены п. 3 ст. 170 НК РФ. Так, в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету по товарам, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких товаров для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (в том числе для операций, освобожденных от налогообложения в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, в том налоговом периоде, в котором товары были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

На практике нередко налоговые органы доначисляют организациям налог, мотивируя это тем, что правило 5 процентов применяется при использовании только п. 4 ст. 170 НК РФ, в то время как обязанность восстановить НДС предусмотрена п. 3 ст. 170 НК РФ. То есть, по мнению налоговых органов, обязанность восстановить НДС в отношении товаров, использованных для осуществления не облагаемых НДС операций, существует у налогоплательщика независимо от доли совокупных расходов по необлагаемой деятельности в общем объеме расходов.

Но суды, занимая позицию налогоплательщиков, считают, что указанный вывод налоговых органов противоречит нормам законодательства о налогах и сборах.

Так, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2012 N 09АП-34802/2012 по делу N А40-75438/12-20-415 суд пришел к выводу, что п. 4 ст. 170 НК РФ представляет собой не самостоятельную правовую норму, а является частью ст. 170, которая в целом направлена на регулирование правоотношений, связанных с отнесением на затраты по производству и реализации сумм НДС.

Статья 170 НК РФ построена законодателем таким образом, что п. п. 1 и 2 содержат общие правила о том, что суммы налога, предъявленные поставщиками товаров, работ, услуг, имущественных прав, не подлежат отнесению на расходы, за исключением перечисленных в п. 2 случаев. Пункты 3 и 4 уточняют порядок отнесения сумм налога на расходы в тех случаях, когда для этого имеются предусмотренные п. 2 основания. При этом п. п. 3 и 4 не регулируют различные ситуации отнесения НДС на расходы, а определяют различные аспекты одних и тех же правоотношений. Из содержания п. п. 3 и 4 ст. 170 НК РФ ясно следует, что данные пункты могут применяться налогоплательщиком одновременно, в рамках одних и тех же правоотношений. Так, п. 3 определяет, что суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в перечисленных в данном пункте случаях, в том числе в случае осуществления не облагаемых НДС операций, а п. 4 устанавливает, каким образом подлежат определению суммы НДС, подлежащие отнесению на расходы.

Предусмотренный п. 4 ст. 170 НК РФ порядок определения сумм НДС применяется в том числе и по отношению к определению сумм НДС, подлежащих восстановлению, поскольку в результате восстановления происходит отнесение восстановленных сумм НДС на затраты, при этом п. 3 ст. 170 НК РФ не содержит самостоятельного порядка определения подлежащих восстановлению сумм налога. В частности, в случае необходимости восстановления сумм НДС по товарам (работам, услугам), использованным для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций, сумма НДС, подлежащая восстановлению, подлежит определению в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 170 НК РФ. Следовательно, в случае отсутствия оснований для распределения сумм "входного" НДС между облагаемыми и необлагаемыми видами деятельности в соответствии с абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ не может быть определена и сумма НДС, подлежащая восстановлению.

Указанный вывод подтверждается и другими судебными актами. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 15.06.2011 N КА-А40/5531-11 суд указал на неправомерность вывода налогового органа об обязанности налогоплательщика восстановить НДС, поскольку в спорном периоде у организации доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство, поэтому в силу абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик правомерно не применил метод пропорции.

Таким образом, в рассматриваемом случае доля совокупных расходов на приобретение товаров и осуществление безвозмездной передачи их части в благотворительных целях не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов организации, следовательно, обязанность по восстановлению суммы налога, принятого к вычету при приобретении товаров, безвозмездно переданных благотворительному фонду, у организации отсутствует.

В. И.Суколенова

ЗАО "Сплайн-Центр"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

25.04.2014