Обязана ли организация (стратегическая организация оборонно-промышленного комплекса, включенная в Перечень стратегических акционерных обществ, Указ Президента РФ от 04.08.2004 N 1009) в целях исчисления налога на прибыль учитывать (восстанавливать) в составе внереализационных доходов ранее включенные в состав прочих расходов налоги, сборы и иные обязательные платежи, на уплату которых в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 07.05.2008 N 368 "Об утверждении Правил предоставления из федерального бюджета субсидий стратегическим организациям оборонно-промышленного комплекса с целью предупреждения банкротства" выделяются субсидии?

Ответ: Исходя из позиции Минфина России организация (стратегическая организация оборонно-промышленного комплекса) в целях исчисления налога на прибыль обязана учитывать (восстанавливать) в составе внереализационных доходов ранее включенные в состав прочих расходов налоги, сборы и иные обязательные платежи, на уплату которых в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 07.05.2008 N 368 "Об утверждении Правил предоставления из федерального бюджета субсидий стратегическим организациям оборонно-промышленного комплекса с целью предупреждения банкротства" выделяются субсидии. Учитывая судебную практику, правомерность невключения таких сумм в состав внереализационных доходов организация может доказать в суде (в случае возникновения соответствующего спора с налоговым органом).

Обоснование: В соответствии с п. 18 ч. 2 ст. 250 Налогового кодекса РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ. Положения данного пункта не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием.

Согласно пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации.

Как указано в пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.

В силу п. 33 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Постановлением Правительства РФ от 07.05.2008 N 368 утверждены Правила предоставления из федерального бюджета субсидий стратегическим организациям оборонно-промышленного комплекса с целью предупреждения банкротства (далее - Правила).

Исходя из пп. "а" п. 1 Правил они определяют порядок и условия предоставления в 2011 - 2013 гг. из федерального бюджета стратегическим организациям оборонно-промышленного комплекса с целью предупреждения банкротства субсидий на проведение следующих мероприятий по восстановлению их платежеспособности при предоставлении субсидий стратегическим организациям оборонно-промышленного комплекса, в отношении которых арбитражным судом не возбуждено дело о банкротстве, - на погашение в порядке, установленном ст. 855 Гражданского кодекса РФ, задолженности по заработной плате, по уплате налогов, сборов и иных обязательных платежей, не подлежащих реструктуризации в установленном порядке, либо по уплате денежных обязательств, подтвержденных вступившими в законную силу судебными актами.

Как разъяснено в Письме Минфина России от 03.08.2011 N 03-03-06/4/88, ранее включенные организацией в соответствии с положениями пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке налоги, сборы и иные обязательные платежи, на уплату которых в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации выделяются субсидии, подлежат включению в состав внереализационных доходов.

Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 02.08.2011 N 03-03-05/79.

Данные разъяснения Минфина России по аналогии применимы и в отношении включения (т. н. восстановления) в состав внереализационных доходов учтенных в составе прочих расходов налогов, сборов и иных обязательных платежей, на уплату которых в соответствии с Постановлением Правительства РФ N 368 выделяются субсидии налогоплательщику - стратегической организации оборонно-промышленного комплекса (см. также Письмо Минфина России от 07.06.2011 N 03-03-06/4/64, где прямо рассматривается данный вопрос).

Однако в судебной практике имеется противоположная позиция по данному вопросу.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 01.08.2012 N А49-6124/2011 указал, что подход налоговых органов, согласно которому на основании п. 33 ст. 270 НК РФ ранее включенные предприятием в соответствии с положениями пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке налоги, сборы и иные обязательные платежи, на уплату которых в соответствии с Постановлением Правительства РФ N 368 выделяются субсидии, подлежат восстановлению в составе внереализационных доходов, не соответствует взаимосвязанным положениям приведенного выше пп. 21 п. 1 ст. 251, а также п. 18 ч. 2 ст. 250 НК РФ.

Как отметил суд, п. 18 ч. 2 ст. 250 НК РФ содержит прямую отсылку к пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ, который предусматривает освобождение от налогообложения по налогу на прибыль сумм выделяемых по решению Правительства Российской Федерации субсидий на уменьшение сумм кредиторской задолженности по налогам и сборам.

Поэтому списание или уменьшение иным образом кредиторской задолженности налогоплательщика по основаниям, указанным в пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ, специально выделено законодателем в п. 18 ч. 2 ст. 250 НК РФ как самостоятельное основание исключения такого дохода из состава внереализационных доходов.

Перечень доходов, освобожденных от обложения налогом на прибыль, закреплен в ст. 251 НК РФ и является исчерпывающим.

Кроме того, действие ст. 251 НК РФ распространяется как на доходы от реализации товаров, работ, услуг (ст. 249 НК РФ), так и на внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ).

В системной связи положений пп. 21 п. 1 ст. 251 и п. 18 ч. 2 ст. 250 НК РФ законодатель выделил основания для исключения из налоговой базы по налогу на прибыль сумм целевого бюджетного финансирования, выделенных по решению Правительства Российской Федерации и направленных на погашение налогоплательщиками задолженности по налогам и сборам, поскольку данные денежные суммы по смыслу приведенных норм и по своей правовой природе не являются суммами, полученными в счет увеличения доходов предприятия.

Иное толкование приведенных положений правовых норм законодательства о налогах и сборах фактически лишало бы смысла рассматриваемую налоговую преференцию, предоставленную НК РФ.

Как указал суд, ни положения п. 33 ст. 270 НК РФ, ни другие нормы гл. 25 НК РФ не содержат императивных указаний о необходимости восстановления налогоплательщиком в составе внереализационных доходов сумм налоговых обязательств, включенных ранее в состав расходов при исчислении налога на прибыль (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ) и списанных и (или) уменьшенных иным образом в виде кредиторской задолженности налогоплательщика в порядке пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Кроме того, с учетом буквального смысла п. 33 ст. 270 НК РФ законодатель указывает лишь на невозможность включения начисленных налогов прежних лет в состав расходов текущего налогового периода (с учетом слова "ранее"), то есть в тот момент, когда производится списание кредиторской задолженности налогоплательщика по основаниям пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ, так как ранее указанные налоговые обязательства уже были включены в состав расходов прежних лет.

Судом не принята ссылка налогового органа на письма Минфина России, поскольку согласно положениям ст. 4 НК РФ они не являются нормативными правовыми актами, не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах, носят информационно-разъяснительный характер и не должны препятствовать руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в таких письмах.

Аналогичную позицию занял и ФАС Уральского округа в Постановлении от 22.09.2011 N Ф09-4451/11.

Ю. М.Лермонтов

Советник государственной

гражданской службы РФ

3 класса

01.10.2012