Организация применяла УСН. По итогам очередного отчетного периода налогоплательщик подал заявление о переходе на общую систему налогообложения, так как его доходы превысили предельно допустимые для УСН

В следующем отчетном периоде организация пришла к выводу, что она при индексации доходов неправильно применила установленный на 2009 г. коэффициент-дефлятор и ее доходы не превысили допустимые значения для УСН. Таким образом, по мнению организации, ее сообщение о переходе на общий режим налогообложения являлось ошибочным и не могло служить основанием для перехода на этот режим, в связи с чем она в течение всего года имеет право применять УСН. Правомерна ли данная позиция?

Ответ: Если переход с УСН на общий режим налогообложения носил вынужденный и ошибочный характер (в связи с применением методики расчета предельного размера доходов Минфина России, признанной Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 12.05.2009 N 12010/08 (доведено Письмом ФНС России от 03.07.2009 N ШС-22-3/539@) неверной), то, принимая во внимание позицию арбитражных судов, сообщение о переходе на общий режим налогообложения не могло служить основанием для перехода на этот режим, в связи с чем организация в течение всего года имела право применять УСН.

Обоснование: Согласно п. 1 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном гл. 26.2 НК РФ.

В п. п. 4 и 4.1 ст. 346.13 НК РФ указаны случаи, когда налогоплательщики утрачивают право на применение УСН и обязаны перейти на общий режим налогообложения.

Так, согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 20 млн руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Указанная величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения, подлежит индексации в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 346.12 НК РФ.

Пункт 2 ст. 346.12 НК РФ определяет условия, при которых организация имеет право перейти на УСН, в том числе требования к размеру доходов. Величина предельного размера доходов организации, ограничивающая право организации перейти на упрощенную систему налогообложения, подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись в соответствии с настоящим пунктом ранее.

Условия этого пункта различно толкуются арбитражными судами и официальными органами.

Стоит отметить, что до 1 января 2010 г. Минэкономразвития России устанавливало коэффициент-дефлятор для индексации предельного размера дохода, который может иметь организация, применяющая УСН. С 1 января 2010 г. данный порядок не применяется и возобновит свое действие с 1 января 2013 г.

Позиция Минфина России по поводу методики расчета предельного размера доходов противоречит разъяснениям, данным в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12.05.2009 N 12010/08 (доведено Письмом ФНС России от 03.07.2009 N ШС-22-3/539@).

Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что требования ст. 346.12 НК РФ предусматривают индексирование не только на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год, но и на коэффициенты-дефляторы, которые применялись ранее. То есть величину предельного размера доходов умножать нужно как на коэффициент, установленный на соответствующий год, так и на коэффициенты за прошлые годы. Эти требования являются императивными.

Как видно из разъяснений Минфина России, изданных после данного Постановления Президиума ВАС РФ, в Письмах Минфина России от 11.06.2010 N 03-11-06/2/91, от 20.10.2009 N 03-11-06/2/215 позиция официального органа явно противоречит правовой позиции ВАС РФ и сводится к тому, что при расчете коэффициентов-дефляторов на новый отчетный период учитывались коэффициенты-дефляторы, отражающие изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущие календарные годы. То есть величину предельного размера доходов умножать нужно только на коэффициент, установленный на соответствующий год.

Пункт 3 ст. 346.13 НК РФ указывает, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения, если иное не предусмотрено НК РФ.

При этом п. 7 ст. 346.13 НК РФ императивно закрепляет, что налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения.

Таким образом, законодатель четко отвечает на вопрос о возврате на УСН в случае, когда у налогоплательщика отпали законные основания для применения УСН и он теряет право на применение УСН (возврат на УСН осуществляется не ранее чем через год после утраты права на применение УСН).

Недостаточно ясным остается ответ на вопрос о возврате на УСН, когда у налогоплательщика есть законные основания для применения УСН и он ошибочно перешел к общей системе налогообложения.

Представляется, что при ответе на этот вопрос следует руководствоваться п. 1 ст. 346.11 и п. 7 ст. 3 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 346.11 НК РФ переход к упрощенной системе налогообложения осуществляется в порядке, предусмотренном гл. 26.2 НК РФ. То есть при соблюдении условий, предъявляемых к налогоплательщикам, имеющим право на переход на УСН, переход является добровольным и имеет уведомительный характер.

Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации говорит о праве выбора налогоплательщиком режима налогообложения. Таким образом, если налогоплательщик подпадает под правовые критерии круга лиц, имеющих право на переход с общей системы налогообложения на иной режим налогообложения, такой налогоплательщик имеет право выбора между режимами налогообложения и сам принимает решение, какой из режимов ему применять (при переходе и возврате лишь уведомляя надлежащим образом налоговый орган).

Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Таким образом, можно сделать вывод о том, что в данной ситуации налогоплательщик не утратил право на применение УСН, а имел право на применение УСН все время. В силу различных причин (в том числе ошибочно) он лишь отказался на время от УСН, перейдя на общий режим налогообложения. Исходя из того что право на применение УСН не было утрачено, налогоплательщику необязательно ждать год для того, чтобы вернуться вновь на УСН.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 07.09.2010 N А29-637/2010 рассмотрел спор по поводу признания права на применение организацией УСН.

По обстоятельствам дела, рассмотренного ФАС Волго-Вятского округа, организация применяла УСН. В очередном отчетном периоде организация установила превышение предельного уровня доходов, руководствуясь порядком определения коэффициента-дефлятора, утвержденного на основании Приказа Минэкономразвития России от 22.10.2007 N 357 на 2008 г. и разъяснений в Письме Минфина России от 31.01.2008 N 03-11-04/2/22.

Организация направила в налоговый орган извещение об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения с 01.10.2008 и переходе в связи с этим на общий режим налогообложения.

В Постановлении от 12.05.2009 N 12010/08 Президиум ВАС РФ указал, что методика расчета предельного размера доходов, разъясненная в Письме Минфина России от 31.01.2008 N 03-11-04/2/22, не соответствовала п. 2 ст. 346.12 НК РФ.

Организация, основываясь на данном Постановлении ВАС РФ, пересчитала размер своих доходов и, не найдя превышения размера, установленного законодательно, вновь обратилась в налоговый орган для возврата на УСН.

Налоговый орган отказал налогоплательщику в переходе на УСН, сославшись на п. 7 ст. 346.13 НК РФ.

ФАС Волго-Вятского округа в данном судебном деле пришел к выводу о том, что сообщение налогоплательщика о переходе с 01.10.2008 на общий режим налогообложения являлось ошибочным и вынужденным в связи с разъяснениями Минфина России, не соответствующими нормам НК РФ.

Налогоплательщик в течение 2008 г. имел право применять УСН. ФАС Волго-Вятского округа признал за организацией право на применение УСН в 2008 г., указав, что факт ошибочной подачи сообщения об утрате права на применение УСН не может повлечь последствий в виде невозможности применения УСН.

Суд посчитал, что в данном судебном споре имеет место факт вынужденности, а не добровольности перехода на общую систему налогообложения в связи с официальной позицией органов государственной власти, действовавшей на тот момент и признанной не соответствующей законодательству впоследствии.

Соответственно, п. 7 ст. 346.13 НК РФ к данной ситуации неприменим.

К аналогичному выводу приходит ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 30.03.2010 N А39-3510/2009.

Таким образом, факт ошибочного или вынужденного перехода с УСН на общую систему налогообложения придется, скорее всего, доказывать в суде.

Е. В.Исакова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

08.10.2012