Налогоплательщик по основному виду своей деятельности применяет общий режим налогообложения

Осуществляя деятельность по оказанию бытовых услуг, организация применяет ЕНВД, для исчисления которого используется показатель базовой доходности "Количество работников, включая индивидуального предпринимателя".

В штатном расписании организации численность составляет 20 человек, а деятельность по оказанию бытовых услуг будут осуществлять только 5 человек. Из 5 человек, которые будут осуществлять деятельность по оказанию бытовых услуг, с 4 заключен договор подряда, а с 1 - трудовой договор.

Как следует налогоплательщику соотнести численность работников по двум различным режимам налогообложения?

Ответ: При осуществлении деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, и при осуществлении иной предпринимательской деятельности, налогообложение которой осуществляется в рамках общего режима налогообложения, для расчета суммы ЕНВД следует учитывать общее количество работников, занятых оказанием данных услуг, а также административно-управленческий персонал. В ст. 346.27 Налогового кодекса РФ под работниками имеются в виду работающие лица, оформленные как по трудовому договору, так и по договору гражданско-правового характера.

Однако выводы судов и официальных органов неоднозначны по этому вопросу и сводятся к трем различным позициям. Первая из них сводится к тому, что необходимо учитывать весь административно-управленческий персонал наряду с работниками, непосредственно задействованными в деятельности, облагаемой ЕНВД. Вторая - что необходимо учитывать не весь административно-управленческий персонал, а лишь пропорционально среднесписочной численности работников, занятых в сфере, облагаемой ЕНВД. Третья правовая позиция гласит, что учитывать административно-управленческий персонал не нужно.

Обоснование: Согласно п. 1 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 346.26 НК РФ на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности могут переводиться налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере оказания бытовых услуг.

Порядок соотношения численности работников, занятых административно-управленческими и общехозяйственными функциями при осуществлении налогоплательщиком нескольких видов предпринимательской деятельности, по одному из которых уплачивается единый налог на вмененный доход и в качестве физического показателя используется количество работников, включая индивидуального предпринимателя, НК РФ в настоящее время не определен.

Пункт 7 ст. 346.26 НК РФ определяет, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении различных режимов налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Для исчисления суммы единого налога по оказанию бытовых услуг в соответствии с п. 3 ст. 346.29 НК РФ предусмотрен физический показатель базовой доходности "Количество работников, включая индивидуального предпринимателя".

Необходимо иметь в виду, что НК РФ под работниками имеет в виду всех работающих в организации или у индивидуального предпринимателя лиц, а не только оформленных по трудовому договору. Так, ст. 346.27 НК РФ определяет, что количество работников - это среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

Таким образом, при осуществлении деятельности в сфере оказания бытовых услуг, облагаемой ЕНВД, и при осуществлении иной предпринимательской деятельности, налогообложение которой осуществляется в рамках общего режима налогообложения, для расчета суммы единого налога на вмененный доход следует учитывать общее количество работников, занятых оказанием данных услуг, а также весь административно-управленческий персонал.

Данный вывод подкреплен позицией Минфина России в Письмах от 16.08.2012 N 03-11-06/3/61 и от 04.04.2008 N 03-11-05/83. Минфин России говорит, что следует учитывать как работников, занятых в облагаемой данным налогом деятельности, так и весь административно-управленческий персонал.

Ранее Минфин России придерживался иной позиции. В Письме Минфина России от 25.10.2011 N 03-11-11/265 сказано, что при определении физического показателя организация или индивидуальный предприниматель имеют право соотнести количество административно-управленческого персонала пропорционально по деятельности, облагаемой ЕНВД, и по деятельности, состоящей на общем режиме налогообложения. В данном Письме Минфин России привел расчетную формулу, которую необходимо применять. Так, физический показатель "Количество работников, включая индивидуального предпринимателя" налогоплательщиком определяется как отношение численности административно-управленческого и общехозяйственного персонала к численности работников, включая индивидуального предпринимателя, без учета административно-управленческого и общехозяйственного персонала, умноженное на количество работников, оказывающих услуги в предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД. Полученный результат складывается с численностью работников (включая индивидуального предпринимателя), занятых в облагаемой данным налогом деятельности.

Стоит иметь в виду, что суды в спорах по данной категории дел придерживаются различных позиций.

Так, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 22.02.2012 N Ф03-6673/2011 приходит к выводу, что при осуществлении деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, и при осуществлении иной предпринимательской деятельности, налогообложение которой осуществляется в рамках общего режима налогообложения, для расчета суммы ЕНВД следует учитывать как общее количество работников, занятых оказанием данных услуг, так и административно-управленческий и общехозяйственный персонал.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 07.07.2006 N А65-25565/2005 считает правомерным распределение налогоплательщиком доли административно-управленческого персонала, приходящейся на облагаемую ЕНВД деятельность, пропорционально среднесписочной численности работников, занятых в облагаемой ЕНВД деятельности. Также правомерно распределение административно-управленческого персонала пропорционально общему объему выручки, полученной от конкретного вида деятельности.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 24.06.2010 N А07-18263/2009-А-ВКВ приходит к выводу, что для определения физического показателя необходимо учитывать только тех работников, которые непосредственно заняты в предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, а административно-управленческий и общехозяйственный персонал при этом учитывать не нужно. При определении среднесписочной численности работников не подлежат учету как работники управленческого персонала, так и несовершеннолетние работники.

Таким образом, исходя из различных правовых позиций как судов, так и официальных органов, свою позицию придется, скорее всего, отстаивать в суде.

Е. В.Исакова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

08.10.2012