Правомерно ли организация-налогоплательщик в целях исчисления налога на прибыль учла в составе внереализационных расходов на услуги банков в полном объеме (а не в пределах норматива) комиссию за ведение ссудного счета по кредитному договору с банком, если данная комиссия составляет 0,1 процента от ежедневного остатка ссудной задолженности?

Ответ: Исходя из позиции Минфина России организация-налогоплательщик неправомерно учла в составе внереализационных расходов на услуги банков в полном объеме (а не в пределах норматива) комиссию за ведение ссудного счета по кредитному договору с банком, если данная комиссия составляет 0,1 процента от ежедневного остатка ссудной задолженности. Однако, учитывая судебную практику по данному вопросу, если налоговый орган в ходе проверки посчитает учет в составе внереализационных расходов на услуги банков указанной комиссии в полном объеме (а не в пределах норматива) неправомерным и между налогоплательщиком и налоговым органом возникнет спор (относительно необходимости нормирования данных расходов в порядке, установленном ст. 269 Налогового кодекса РФ), правомерность учета в составе внереализационных расходов на услуги банков в полном объеме (а не в пределах норматива) комиссии за ведение ссудного счета по кредитному договору с банком, если данная комиссия составляет 0,1 процента от ежедневного остатка ссудной задолженности, налогоплательщик может доказать в суде.

Обоснование: Под ссудным счетом принято понимать счет, на котором банки учитывают предоставление и возврат кредитов.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со ст. ст. 269 и 291 НК РФ), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

На основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы на услуги банков, включая услуги, связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа в порядке, предусмотренном ст. 46 НК РФ, с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк".

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

Как разъяснено в Письме Минфина России от 27.11.2009 N 03-03-06/1/776, в составе расходов на оплату услуг банков может быть учтена, в частности, сумма комиссии, взимаемой банком за совершение операций по ведению и обслуживанию ссудного счета.

Указанные платежи за ведение и обслуживание ссудного счета признаются экономически обоснованными в целях налогообложения прибыли и учитываются либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), либо в составе внереализационных расходов (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Таким образом, в случае если комиссия за проведение операций по ссудному счету установлена не в фиксированной сумме, а в процентах от суммы полученного кредита, такие расходы организации нормируются в порядке, установленном ст. 269 НК РФ.

В Письме Минфина России от 22.07.2008 N 03-03-06/1/418 указано, что согласно п. 3 ст. 43 НК РФ в целях налогообложения процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Следовательно, если в кредитном договоре размер комиссии за услуги банка выражен в процентном отношении от фактических ежедневных остатков средств на ссудных счетах, то расходы организации в виде указанной комиссии в целях налогообложения прибыли приравниваются к процентам.

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установлены ст. 269 НК РФ.

Исходя из изложенной позиции Минфина России организация-налогоплательщик неправомерно учла в составе внереализационных расходов на услуги банков комиссию за ведение ссудного счета по кредитному договору с банком, если данная комиссия составляет 0,1 процента от ежедневного остатка ссудной задолженности, данные расходы должны нормироваться в порядке, установленном ст. 269 НК РФ.

Однако судебная практика по данному вопросу придерживается противоположной позиции.

В Постановлении ФАС Московского округа от 23.05.2012 N А40-43771/11-90-188 суд отклонил довод налогового органа о неправомерном включении обществом в состав внереализационных расходов суммы процентов в виде комиссии за ведение ссудного счета по кредитному соглашению сверх нормативов, установленных ст. 269 НК РФ, исходя из следующего.

Как отметил суд, из содержания норм ст. ст. 779, 845, 851, п. 1 ст. 819 Гражданского кодекса РФ, ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" следует, что ссудный счет выполняет функцию бухгалтерского учета денежных средств и комиссия банка за проведение операций по ссудному счету является платой за услуги банка, сопутствующие предоставлению кредита, в связи с чем не может считаться процентами за пользование денежными средствами.

Суд исходил из того, что, поскольку операции по ведению ссудного счета являются банковскими операциями, расходы по ним, в силу пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ, относятся к внереализационным, а не к расходам в виде процентов по долговым обязательствам, в связи с чем положения п. 1 ст. 269 НК РФ (особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам) в данном случае неприменимы.

Главой 25 НК РФ не предусмотрено каких-либо ограничений в отношении расходов на услуги банков, следовательно, сумма уплаченной банку комиссии за ведение ссудного счета учитывается для целей налогообложения прибыли в полном размере.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2009 N А13-9281/2008 указано, что, как отметил Центральный банк Российской Федерации в Информационном письме от 29.08.2003 N 4, ссудные счета используются для отражения в балансе банка образования и погашения ссудной задолженности, то есть операций по предоставлению заемщикам и возврату ими денежных средств (кредитов) в соответствии с заключенными кредитными договорами.

Счет по учету ссудной задолженности (ссудный счет) открывается для целей отражения задолженности заемщика банка по выданным ссудам и является способом бухгалтерского учета денежных средств, не предназначен для расчетных операций. При этом открытие балансового счета для учета ссудной задолженности является обязанностью кредитной организации на основании перечисленных выше нормативных актов Центрального банка Российской Федерации и п. 14 ст. 4 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", в соответствии с которым Банк России устанавливает правила бухгалтерского учета и отчетности для банковской системы Российской Федерации.

Ссудные счета не являются банковскими счетами по смыслу ГК РФ, Положения о Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (утв. Банком России 05.12.2002 N 205-П) (утратило силу с 1 сентября 2008 г.), Положения о порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения) (утв. Банком России 31.08.1998 N 54-П) и используются для отражения в балансе банка образования и погашения ссудной задолженности, то есть операций по предоставлению заемщикам и возврату ими денежных средств (кредитов) в соответствии с заключенными кредитными договорами. Соответственно, обязательное открытие банком заемщику текущего кредитного счета законом не предусмотрено, а ведение ссудного счета - обязанность банка, но не перед заемщиком, а перед Банком России, которая возникает в силу закона.

Таким образом, плата за проведение операций по обслуживанию ссудного счета является платой за услуги кредитной организации (банка), а не платой за пользование предоставленными денежными средствами, в связи с чем подлежит отнесению в состав внереализационных расходов согласно пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Ю. М.Лермонтов

Советник государственной

гражданской службы РФ

3 класса

11.10.2012