Организация использует право на освобождение от НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ. По истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца подтверждающие право на освобождение от обязанностей налогоплательщика по НДС документы организацией в налоговый орган не представлены, они (содержащие достоверные сведения) представлены с нарушением срока (позднее на 1 месяц). Является ли данное обстоятельство основанием для восстановления и уплаты в бюджет в установленном порядке НДС, если иные условия, предусмотренные ст. 145 НК РФ, организацией выполнены?

Ответ: Учитывая то, что Налоговый кодекс РФ прямо не предусматривает восстановление и уплату в бюджет в установленном порядке НДС в случае несвоевременного представления в налоговый орган документов, указанных в п. 4 ст. 145 НК РФ, содержащих достоверные сведения, следует применить п. 7 ст. 3 НК РФ и прийти к выводу, что данное обстоятельство основанием для восстановления и уплаты в бюджет в установленном порядке НДС, если иные условия, предусмотренные ст. 145 НК РФ, организацией выполнены, не является. Тем не менее, учитывая отсутствие единообразия в судебной практике, неосуществление действий по восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке НДС в рассматриваемой ситуации, вероятно, вызовет претензии налогового органа к налогоплательщику. И тогда последнему отсутствие оснований для таких действий предстоит доказывать в суде.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее в данной статье - освобождение), если за 3 предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.

Согласно п. 4 ст. 145 НК РФ по истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца организации и индивидуальные предприниматели, которые использовали право на освобождение, представляют в налоговые органы, в частности, документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии с п. 1 данной статьи, без учета налога за каждые 3 последовательных календарных месяца в совокупности не превышала два миллиона рублей.

Как указано в п. 5 ст. 145 НК РФ, в случае если налогоплательщик не представил документы, указанные в п. 4 данной статьи (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения), а также в случае если налоговый орган установил, что налогоплательщик не соблюдает ограничения, установленные данным пунктом и п. п. 1 и 4 данной статьи, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.

Из изложенной нормы следует, что такое последствие, как необходимость восстановления и уплаты в бюджет в установленном порядке НДС, п. 5 ст. 145 НК РФ связывает с непредставлением в налоговый орган налогоплательщиком документов, указанных в п. 4 ст. 145 НК РФ, либо же с представлением данных документов, но содержащих недостоверные сведения; такое обстоятельство, как несвоевременное представление в налоговый орган документов, указанных в п. 4 ст. 145 НК РФ, ни в п. 5 ст. 145 НК РФ, ни в иной норме гл. 21 НК РФ не указано в качестве причины для возникновения у налогоплательщика обязанности по восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке НДС.

Пунктом 7 ст. 3 НК РФ установлено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Учитывая то, что НК РФ прямо не предусматривает восстановление и уплату в бюджет в установленном порядке НДС в случае несвоевременного представления в налоговый орган документов, указанных в п. 4 ст. 145 НК РФ, содержащих достоверные сведения, следует применить п. 7 ст. 3 НК РФ и прийти к выводу, что данное обстоятельство основанием для восстановления и уплаты в бюджет в установленном порядке НДС, если иные условия, предусмотренные ст. 145 НК РФ, организацией выполнены, не является.

Тем не менее в судебной практике по данному вопросу отсутствует единая точка зрения.

В Рекомендациях Научно-консультативного совета ФАС Западно-Сибирского округа (принятых на заседании 26 мая 2006 г.) указано: абз. 3 п. 5 ст. 145 НК РФ не установлено, что предусмотренные в нем негативные последствия наступают в случае непредставления налогоплательщиком документов в определенный законодательством о налогах и сборах срок.

Положения п. 5 ст. 145 НК РФ не подлежат расширительному толкованию.

Таким образом, несвоевременное представление документов, предусмотренных п. 4 ст. 145 НК РФ, не является основанием для восстановления сумм налога и взыскания сумм налоговых санкций и пеней.

ВАС РФ в Определении от 30.07.2007 N 9099/07 поддержал нижестоящие суды и указал: ими учтено, что п. 5 ст. 145 НК РФ не предусмотрена ответственность в случае нарушения срока представления документов, указанных в п. 4 этой статьи НК РФ.

Однако ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 20.07.2012 N А28-8169/2011 не согласился с позицией налогоплательщика - заявителя кассационной жалобы, согласно которой несвоевременное представление налогоплательщиком документов, подтверждающих право на освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость, не противоречит ст. 145 НК РФ, поскольку выполнено главное условие для такого освобождения - не превышен лимит суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) за три последовательных календарных месяца.

Как отметил суд, для получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика лицу, претендующему на такое освобождение, необходимо выполнить все приведенные в п. 4 ст. 145 НК РФ условия.

Д. В.Комаров

Счетная палата

Российской Федерации

11.10.2012