Организация арендовала заболоченный участок под строительство склада и понесла затраты на его осушение силами подрядчика, в том числе на отсыпку участка песком и подготовку его к строительству. В бухгалтерском учете, а также при исчислении налога на прибыль эти затраты учитываются в составе прочих расходов. В актах выполненных подрядчиком работ передача какого-либо основного средства, в том числе производственной площадки, не значится. До настоящего времени работы по осушению участка продолжаются. При проверке налоговый орган исключил из расходов организации затраты на осушение земельного участка и доначислил налог на имущество и налог на прибыль, квалифицировав затраты как неотделимое улучшение арендованного имущества, приводящее к образованию основного средства. Правомерна ли позиция налогового органа?
Ответ: Позиция налогового органа неправомерна, так как работы по осушению земельного участка сами по себе не приводят к возникновению основного средства. Есть одно судебное решение, подтверждающее такой подход. По нашему мнению, организация, которая понесла затраты на осушение силами подрядчика заболоченного арендованного участка земли, должна учесть их в бухгалтерском и налоговом учете как капитальные вложения в арендованное имущество.
До полного окончания работ затраты не формируют основное средство и не облагаются налогом на имущество, а по окончании работ в бухгалтерском учете затраты на осушение земельного участка формируют ОС в виде капитальных вложений в арендованное имущество и не амортизируются (п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). В налоговом учете затраты на осушение арендованного участка учитываются в составе капитальных вложений, а не в составе прочих расходов. С момента начала использования участка в деятельности, направленной на извлечение дохода, и при условии ввода участка в эксплуатацию капитальные вложения в арендованный земельный участок образуют амортизируемое имущество в налоговом учете, оно входит в пятую амортизационную группу (7 - 10 лет).
Обоснование: Налог на имущество
Объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ).
С одной стороны, если организация несет затраты на осушение арендованного земельного участка, движимое и недвижимое имущество, которое надо учитывать, отсутствует, есть только затраты. Таким образом, объекта налогообложения налогом на имущество нет. Однако согласно Решению ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11 положения действующего налогового законодательства связывают момент возникновения объекта обложения налогом на имущество с фактом нахождения имущества в составе основных средств в соответствии с установленными правилами ведения бухгалтерского учета. Если следовать данной позиции, то затраты на осушение арендованного земельного участка являются капитальными вложениями в арендованные объекты и учитываются в составе основных средств (п. 5 ПБУ 6/01). Однако основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма затрат организации на приобретение, сооружение, изготовление, за исключением НДС (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01). Таким образом, формирование первоначальной стоимости объекта является обязательным условием для принятия объекта к учету в качестве ОС. Поскольку в рассматриваемом случае работы по осушению земельного участка не закончены, они должны числиться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а значит, вплоть до полного завершения осушительных работ и до момента признания соответствующих затрат основным средством объект обложения налогом на имущество не возникает (ст. 374 НК РФ).
Налог на прибыль
Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а принимаются к вычету через амортизационные отчисления. Земля не подлежит амортизации (п. 2 ст. 256 НК РФ). При этом капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованные объекты основных средств, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом для целей налогообложения прибыли (п. 1 ст. 256 НК РФ). А капитальные затраты на осушение земель включены в пятую амортизационную группу (Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1). Таким образом, затраты организации на осушение арендованного земельного участка нужно не относить к прочим расходам (как сделала организация), а учитывать через амортизационные отчисления с момента начала использования участка в деятельности, направленной на извлечение дохода, и при условии ввода участка в эксплуатацию (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ).
Есть одно судебное решение, в котором рассмотрена схожая ситуация. Налоговый орган посчитал, что затраты на осушение арендованного земельного участка привели к возникновению неотделимого улучшения - производственной площадки без покрытия. Следовательно, указанные затраты должны облагаться налогом на имущество и учитываться при исчислении налога на прибыль через амортизационные отчисления. Однако суд счел, что работы по осушению земельного участка сами по себе не приводят к возникновению производственной площадки, тем более что в актах приемки-передачи работ подрядчика производственная площадка не значилась, а завершение работ по осушению участка не было подтверждено (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.01.2012 N А21-5028/2010).
Ю. А.Иноземцева
Издательство "Главная книга"
16.10.2012