Организация А осуществляет импорт товаров. Перевозка и организация перевозки от порта прибытия товаров до завода организации А осуществляются сторонней организацией Б, которая на основании заключенного договора выполняет функции перевозчика и экспедитора. Организация Б от своего имени заключает договор с российской организацией В на оказание услуг по перевалке и хранению товаров в порту (ставка НДС 0%) и оплачивает эти услуги, а затем согласно условиям договора транспортной экспедиции перевыставляет организации А счета по оплате оказанных организацией В услуг. При этом организация Б при перевыставлении счета дополнительно облагает услуги организации В НДС по ставке 18%, а также выставляет счет на выплату собственного вознаграждения по ставке НДС 18%
Правомерно ли перевыставление экспедитором счетов по возмещению расходов по оплате услуг по перевалке и хранению товаров в порту, оказанных российской организацией В, с применением ставки 18%?
Ответ: Экспедитор, который в рамках заключенного договора транспортной экспедиции от своего имени заключает договор с российской организацией на оказание услуг по перевалке и хранению товаров в порту (ставка НДС по услугам 0%) и оплачивает эти услуги, неправомерно перевыставляет счета контрагенту - импортеру товаров с применением ставки НДС 18%.
Обоснование: Согласно ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС являются следующие операции:
1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав;
2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций;
3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
4) ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Налогообложение производится по ставкам 0%, 10% или 18%. Согласно положениям пп. 2.1, 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ облагаются по ставке 0% следующие услуги (работы) (применительно к рассматриваемой ситуации):
- услуги по международной перевозке товаров, под которой понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации;
- транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки (заключение контрактов купли-продажи товаров, оформление документов, прием и выдача грузов, завоз-вывоз грузов, погрузочно-разгрузочные и складские услуги, информационные услуги, подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств, услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовые услуги, услуги по таможенному оформлению грузов и транспортных средств, а также разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов, розыск груза после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования, перемаркировка грузов, обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях и на открытых площадках экспедитора);
- работы (услуги), выполняемые (оказываемые) российскими организациями (за исключением организаций трубопроводного транспорта) в морских, речных портах по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации, в товаросопроводительных документах которых указан пункт отправления и (или) пункт назначения, находящийся за пределами территории Российской Федерации.
В анализируемом случае услуги, оказанные российской организацией, по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу РФ, облагаются по ставке 0%.
Согласно п. 1 ст. 785 Гражданского кодекса РФ по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.
В соответствии с п. 1 ст. 801 ГК РФ договором транспортной экспедиции (далее - ДТЭ) является договор, по которому одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.
ДТЭ могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, которые избраны экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.
В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требуемых для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.
Правила п. 1 ст. 801 ГК РФ (то есть правила о ДТЭ) распространяются и на случаи, когда в соответствии с договором обязанности экспедитора исполняются перевозчиком.
В рассматриваемом случае заключенный договор является смешанным договором, поскольку содержит условия и договора перевозки, и ДТЭ.
В соответствии с п. 2 ст. 5 Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" клиент в порядке, предусмотренном договором транспортной экспедиции, обязан:
1) уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение;
2) возместить понесенные им расходы в интересах клиента.
По договору транспортной экспедиции экспедитор может оказывать услуги, связанные с перевозкой груза, сам либо организовать их выполнение другими организациями.
Если по договору транспортной экспедиции экспедитор оказывает услуги не сам, а привлекает за счет клиента от своего имени или от имени клиента другую организацию, то такой договор содержит элементы посреднической сделки.
Из вопроса следует, что экспедитор заключает договор с организацией В от своего имени, возмещение расходов предусмотрено в ДТЭ, а счета перевыставляются экспедитором импортеру товаров. В данном случае организация, оказывающая услуги по договору транспортной экспедиции, должна определять налоговую базу по правилам ст. 156 НК РФ. Перевозчик-экспедитор не должен включать в налоговую базу по НДС стоимость услуг организации В.
Соответственно, экспедитору (перевозчику) следует перевыставлять счета российской организации, оказывающей услуги по перевалке и хранению товаров, организации-импортеру без "накручивания" на сумму счета НДС по ставке 18%.
Данная позиция подтверждается и официальной позицией Минфина России (Письма от 30.03.2005 N 03-04-11/69, от 21.06.2004 N 03-03-11/103), и сложившейся судебной практикой (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 30.12.2005 N Ф03-А73/05-2/4132, ФАС Волго-Вятского округа от 19.03.2007 N А31-384/2006-15, от 19.03.2007 N А31-11508/2005-19, ФАС Уральского округа от 15.09.2004 N Ф09-3781/04-АК).
М. В.Волкова
ООО "Институт независимых
социально-экономических исследований"
Материал предоставлен при содействии
ООО "ИПЦ Консультант+Аскон"
Регионального информационного центра
Сети КонсультантПлюс
25.10.2012