Должен ли работодатель удерживать НДФЛ при перечислении взносов по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным до 01.01.2008, если страховые взносы уплачиваются после 01.01.2008?

Ответ: При перечислении взносов по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным до 01.01.2008, если уплата страховых взносов производилась как до, так и после этой даты, работодатель должен удерживать НДФЛ. При этом со страховых выплат, получаемых налогоплательщиком, НДФЛ не удерживается. Это подтвердил Конституционный Суд РФ.

Обоснование: Согласно пп. 2 п. 1 ст. 213 Налогового кодекса РФ в налоговую базу по НДФЛ не включаются, в числе прочих, страховые выплаты по договорам добровольного страхования жизни на случай дожития до определенного возраста или срока либо наступления иного события, если по условиям такого договора страховые взносы уплачиваются налогоплательщиком и если суммы страховых выплат не превышают сумм внесенных им страховых взносов, увеличенных на сумму, рассчитанную путем последовательного суммирования произведений сумм страховых взносов, внесенных со дня заключения договора страхования ко дню окончания каждого года действия такого договора добровольного страхования жизни (включительно), и действовавшей в соответствующий год среднегодовой ставки рефинансирования Банка России. В противном случае разница между указанными суммами учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты.

При этом в налоговую базу включаются страховые взносы, уплаченные за налогоплательщика организацией или индивидуальным предпринимателем, не являющимися работодателями в отношении тех физических лиц, за которых они вносят страховые взносы, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится по договорам обязательного страхования, договорам добровольного личного страхования или договорам добровольного пенсионного страхования (п. 3 ст. 213 НК РФ).

Данная редакция п. п. 1 и 3 ст. 213 НК РФ вступила в силу с 01.01.2008 (п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 216-ФЗ)).

Объектами личного страхования могут быть имущественные интересы, связанные с дожитием граждан до определенного возраста или срока, со смертью, с наступлением иных событий в жизни граждан (страхование жизни) или с причинением вреда жизни, здоровью граждан, оказанием им медицинских услуг (страхование от несчастных случаев и болезней, медицинское страхование) (п. 1 ст. 4 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации").

Таким образом, с 01.01.2008 страховые взносы по договорам добровольного личного страхования работников не подлежат обложению НДФЛ. Однако при выплате лицу, в пользу которого был заключен договор, страховых выплат, данные суммы подлежат обложению НДФЛ.

В то же время, исчисление и уплата НДФЛ производятся в порядке, действовавшем до 01.01.2008, если (п. 1 ст. 3.1 Закона N 216-ФЗ):

- договор добровольного долгосрочного страхования жизни заключен до 01.01.2008;

- договор заключен на срок не менее пяти лет;

- в течение этих пяти лет не предусмотрено осуществление страховых выплат в пользу застрахованного лица, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица);

- страховые взносы по договору были в полном объеме уплачены за физических лиц из средств работодателей до 01.01.2008.

До 01.01.2008 согласно п. 3 ст. 213 НК РФ при определении налоговой базы учитывались суммы страховых взносов по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни. А суммы страховых выплат по таким договорам не подлежали обложению НДФЛ на основании п. 1 ст. 213 НК РФ.

Таким образом, и до, и после 01.01.2008 обложение НДФЛ производилось один раз: до 01.01.2008 облагалась сумма страховых взносов, внесенных за налогоплательщика, после 01.01.2008 - сумма страховых выплат, получаемых налогоплательщиком. При этом п. 1 ст. 3.1 Закона N 216-ФЗ предусмотрены переходные положения для договоров добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенных до 01.01.2008, по которым страховые взносы полностью уплачены до 01.01.2008. В результате из прямого прочтения данной нормы Закона N 216-ФЗ следует, что если договор был заключен до 01.01.2008, но страховые взносы по нему продолжают уплачиваться после этой даты, то страховые выплаты в пользу налогоплательщика подлежат обложению НДФЛ на основе п. 3 ст. 213 НК РФ, несмотря на то что страховые взносы облагались НДФЛ. Тогда как реальный доход в виде страховых выплат застрахованное лицо получает лишь один раз.

Такой подход приводит к тому, что, если договор добровольного долгосрочного страхования жизни заключен до 01.01.2008, а взносы уплачиваются работодателем и после этой даты, работодатель должен исчислить, удержать и перечислить НДФЛ с суммы страховых взносов по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни. Однако при выплате лицу, в пользу которого был заключен договор, страховых выплат, данные суммы также подлежат обложению НДФЛ.

Кроме того, в этом случае налогоплательщики, в чьих интересах такие договоры были заключены до 01.01.2008 и страховые взносы до указанной даты выплачены полностью, освобождаются от обложения НДФЛ страховых выплат и, следовательно, так же как и лица, застрахованные после 01.01.2008 (что предполагает включение в налоговую базу только страховых выплат, осуществляемых страховой компанией при наступлении страхового случая, и, соответственно, освобождение от налогообложения страховых взносов, перечисляемых страховой компании из средств работодателя), оказываются в лучшем положении, нежели лица, застрахованные по договорам, которые были заключены до 01.01.2008, но уплата страховых взносов по которым производилась как до, так и после этой даты, что приводит к обложению налогом полученных ими страховых выплат и, следовательно, к возложению на них большей по сравнению с иными лицами, застрахованными в рамках того же вида личного страхования, налоговой нагрузки. На это указал Конституционный Суд РФ (п. 3 мотивировочной части Постановления Конституционного Суда РФ от 16.07.2012 N 18-П).

На основании указанного Постановления Конституционного Суда РФ на все договоры добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенные до 01.01.2008, распространяется прежний порядок налогообложения страховых взносов и страховых выплат, то есть страховые взносы, перечисляемые из средств работодателей страховым компаниям в интересах застрахованных физических лиц, подлежат обложению НДФЛ независимо от срока их уплаты, а страховые выплаты в пользу застрахованных физических лиц от налогообложения освобождаются. Положения ст. 213 НК РФ в действующей редакции подлежат применению при определении налоговой базы только по тем договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, которые заключены после 01.01.2008.

Е. А.Федорцова

Издательство "Главная книга"

26.10.2012