В организации проводится выездная налоговая проверка, по результатам которой налогоплательщик привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ. Основанием для доначисления НДФЛ и привлечения к ответственности послужили выявленные в ходе налоговой проверки факты неудержания НДФЛ с части доходов, выплаченных работникам в виде неофициальной заработной платы. Факты выплаты неофициальной заработной платы установлены на основании показаний физических лиц, протоколов допросов и письменных доказательств, представленных органами внутренних дел, а также иных сведений

Правомерна ли позиция налогового органа в части доначисления штрафа по такому основанию?

Ответ: Арбитражная практика свидетельствует о том, что налоговый агент может быть привлечен к ответственности, установленной ст. 123 Налогового кодекса РФ, если он не производил исчисление сумм налога на доходы физических лиц с доходов, выплачиваемых физическим лицам в виде неофициальной заработной платы.

В то же время более обоснованным представляется привлечение организации, производящей неофициальные выплаты, обнаруженные и доказанные налоговым органом, к ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 120 НК РФ, за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекших занижение налоговой базы.

Обоснование: Арбитражная практика свидетельствует о том, что налоговые органы, обнаруживая факт получения работниками неофициальной заработной платы, как правило, не только производят доначисление НДФЛ, но и привлекают работодателя - налогового агента в отношении названного налога к ответственности на основании ст. 123 НК РФ за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) неполное перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Арбитражные суды признают правомерным начисление налоговому агенту штрафа за неудержание и неперечисление налога (Постановления ФАС Московского округа от 18.01.2012 по делу N А40-71623/10-111-46, ФАС Дальневосточного округа от 11.04.2012 N Ф03-501/2012, ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.06.2012 N А33-9557/2011 и др.).

Таким образом, налоговый агент может быть привлечен к ответственности на основании ст. 123 НК РФ, если в результате налоговой проверки будет установлен и доказан факт получения работниками неофициальной заработной платы, при выплате которой налоговым агентом не были произведены удержание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации НДФЛ.

Однако комплексный анализ положений НК РФ позволяет сделать вывод о том, что более логичным в рассматриваемом случае является привлечение организации, производящей выплаты неофициальной заработной платы, к ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 120 НК РФ, за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, в виде штрафа в размере 20 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб.

В соответствии с п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять в бюджетную систему Российской Федерации только суммы фактически удержанного из доходов физических лиц НДФЛ.

Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).

Удержанию из доходов налогоплательщика при их фактической выплате подлежат исчисленные налоговым агентом суммы налога (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке, установленной ст. 224 НК РФ, процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 225 НК РФ).

В соответствии со ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им от налогового агента.

В рассматриваемом случае налоговый агент - работодатель отрицает факт начисления в пользу налогоплательщиков - работников неофициальной заработной платы. Следовательно, суммы неофициальной заработной платы не отражены ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете (в том числе в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль) организации-работодателя. Именно отсутствие документального подтверждения факта начисления неофициальной заработной платы позволяет организации - налоговому агенту не включать соответствующие суммы в налоговую базу по НДФЛ, а значит, не исчислять налог, не производить его удержание из доходов налогоплательщика и не перечислять в бюджетную систему Российской Федерации.

Другими словами, представляется не вполне логичным привлечение налогового агента к ответственности на основании ст. 123 НК РФ за неправомерное неудержание и неперечисление сумм налога, поскольку он не производил исчисления НДФЛ. Скрывающий факт выплаты дохода налоговый агент не может произвести удержание и перечисление НДФЛ, поскольку не производит формирование налоговой базы и исчисление налога.

На наш взгляд, наказание должно быть наложено за основополагающее нарушение - сокрытие факта выплаты доходов физическим лицам путем неотражения соответствующих сумм в бухгалтерском и налоговом учете.

Заметим при этом, что размер штрафа, предусмотренного п. 3 ст. 120 НК РФ (20 процентов от суммы неуплаченного налога), не меньше, а в ряде случаев даже больше (поскольку имеет минимальный предел - не менее 40 000 руб.) размера штрафа, предусмотренного ст. 123 НК РФ (20 процентов суммы, подлежащей удержанию и перечислению). Таким образом, переквалификация налогового правонарушения не приводит к снижению ответственности налогового агента.

В то же время необходимо отметить, что физические лица, получившие доходы, из которых не был удержан НДФЛ налоговыми агентами, обязаны самостоятельно произвести исчисление и уплату налога (пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ). Указанные налогоплательщики обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию (п. 3 ст. 228 НК РФ) не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 229 НК РФ).

Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1000 руб. (п. 1 ст. 119 НК РФ).

Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) налогоплательщика влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (п. 1 ст. 122 НК РФ). Указанные деяния, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (п. 3 ст. 122 НК РФ).

Е. В.Воробьева

Член Научно-экспертного совета

Палаты налоговых консультантов

Российской Федерации

09.11.2012