В 2014 г. при проведении выездной проверки за 2012 - 2013 гг. налоговая инспекция провела осмотр принадлежащего организации торгового помещения. Может ли протокол этого осмотра использоваться как доказательство нарушений, допущенных организацией в 2012 - 2013 гг., учитывая, что осмотр проведен после проверяемого периода?

Ответ: Протокол осмотра, проведенного после проверяемого периода, может использоваться как доказательство совершения правонарушения при условии, что установленные осмотром обстоятельства по окончании проверяемого периода не изменялись.

Обоснование: Налоговые органы вправе осматривать любые используемые налогоплательщиком производственные, складские, торговые и иные помещения и территории только в рамках выездной налоговой проверки (пп. 6 п. 1 ст. 31, п. 1 ст. 92 Налогового кодекса РФ, п. 24 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, то есть выездная налоговая проверка всегда проводится за пределами проверяемого периода (п. 4 ст. 89 НК РФ). Следовательно, и осмотр, проводимый в рамках выездной налоговой проверки, без которого нельзя получить фактические данные об используемых налогоплательщиком помещениях и территории, возможен только после окончания проверяемого периода.

Также очевидно, что за время, прошедшее с окончания проверяемого периода до момента проведения осмотра, некоторые обстоятельства могут измениться. Поэтому сам по себе протокол осмотра не может свидетельствовать об обстоятельствах, имевших место именно в проверяемом периоде. Известны случаи, когда на этом основании суды не принимали в качестве относимых доказательств протоколы осмотров (Постановления ФАС Московского округа от 29.01.2013 N А41-22248/12, ФАС Поволжского округа от 08.07.2013 N А12-19127/2012, ФАС Северо-Западного округа от 08.10.2013 N А13-133/2012). Например, ФАС Северо-Западного округа не принял в качестве доказательств протоколы осмотров помещений, проведенных во время выездной проверки в 2011 г., так как осмотр не позволял в полной мере утверждать, что площадь торговых залов, используемых предпринимателем, в 2007 - 2009 гг. была иной и превышала 150 кв. м. А значит, такой протокол не доказывает неправомерное применение налогового режима в виде ЕНВД (Постановление N А13-133/2012).

Однако, если инспекция сможет доказать, что обстоятельства, установленные осмотром, существовали в проверяемом периоде, суд будет рассматривать протокол осмотра как относимое доказательство. Подтвердить неизменность обстоятельств можно, в частности, с помощью свидетельских показаний (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.02.2011 N А33-4012/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.11.2013 N А75-7818/2012).

Более того, суд может признать протокол доказательством и в тех случаях, когда налогоплательщик либо не оспаривал относимость протокола (ст. 67 Арбитражного процессуального кодекса РФ, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 12.03.2013 N А79-7818/2012, ФАС Московского округа от 04.12.2013 N Ф05-15098/2013), либо не доказал, что установленные осмотром обстоятельства в проверяемом периоде были иными (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.12.2013 N А05-16/2013).

Таким образом, протокол осмотра может быть использован налоговыми органами как доказательство нарушения налогового законодательства, если обстоятельства (площадь помещений и вид их использования) не изменились. Если налогоплательщик собирается оспорить решение инспекции, он должен подготовить доказательства, подтверждающие, что размер используемого для торговли помещения в проверяемом периоде был иным.

Е. А.Рожкова

Издательство "Главная книга"

07.05.2014