Налоговый орган при проведении в рамках выездной налоговой проверки осмотра помещений налогоплательщика привлек двух понятых, которые своими подписями удостоверили соответствующий протокол. Однако впоследствии налоговым органом были внесены изменения в протокол осмотра помещений налогоплательщика, которые не были заверены подписями понятых. Является ли в указанном случае протокол осмотра помещений налогоплательщика надлежащим доказательством?

Ответ: Протокол осмотра помещений налогоплательщика, исправления в котором не заверены подписями понятых, не является надлежащим доказательством.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 89 Налогового кодекса РФ выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

В случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.

Согласно п. 13 ст. 89 НК РФ при необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном ст. 92 НК РФ.

Порядок проведения осмотра регламентируется ст. 92 НК РФ, п. 3 которой предусмотрено: осмотр производится в присутствии понятых. При проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты.

В силу п. 1 ст. 98 НК РФ при проведении действий по осуществлению налогового контроля в случаях, предусмотренных НК РФ, вызываются понятые.

В соответствии с п. 2 ст. 98 НК РФ понятые вызываются в количестве не менее двух человек.

Согласно п. 3 этой же статьи НК РФ в качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица.

Таким образом, положения ст. 98 НК РФ допускают возможность участия в качестве понятых лиц, не имеющих заинтересованности в исходе дела и не являющихся должностными лицами налогового органа.

Требования к протоколу установлены ст. 99 НК РФ, п. 1 которой определено, что в случаях, предусмотренных НК РФ, при проведении действий по осуществлению налогового контроля составляются протоколы. Протоколы составляются на русском языке.

Пунктом 5 ст. 98 НК РФ предусмотрено, что понятые обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии. Они вправе делать по поводу произведенных действий замечания, которые подлежат внесению в протокол.

Согласно п. 4 ст. 99 НК РФ протокол подписывается составившим его должностным лицом налогового органа, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении.

Таким образом, можно сделать вывод, что понятые своими подписями подтверждают достоверность фактов, изложенных в протоколе.

Следует отметить, что положения НК РФ не содержат запрета на внесение в протокол мероприятия налогового контроля исправлений.

Однако ни положениями НК РФ, ни Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ не установлены процедура и порядок внесения в протокол осмотра исправлений.

При этом, как отметил ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 29.11.2004 N А79-3216/2004-СК1-3262, инспекция не доказала факт занижения налогоплательщиком площади кафе, протокол при проведении замера площади составлен с нарушениями (отсутствовали подписи понятых при внесении исправлений в протокол) и не соответствует требованиям НК РФ.

Таким образом, следует вывод, что протокол осмотра помещений, в котором исправления не удостоверены подписями понятых, является ненадлежащим доказательством.

Е. А.Башарин

Юридическая компания "Юново"

07.05.2014