Работник организации получает заработную плату через счет в банке. Получилось так, что организация перечислила в бюджет НДФЛ на два дня раньше, чем перечислила работнику заработок. Считается ли в данном случае НДФЛ уплаченным? Возможно ли наступление для организации ответственности за досрочное перечисление НДФЛ?

Ответ: Если НДФЛ перечислен организацией раньше, чем работник получил заработную плату, то сумма налога не может считаться уплаченной. За это организация может быть оштрафована по ст. 123 Налогового кодекса РФ. По мнению налоговых органов, организация должна предпринять меры для возврата налога и повторного перечисления в бюджет.

Вместе с этим позиция налоговых органов не является однозначной. В связи с этим, если организацию привлекут к ответственности за досрочную уплату НДФЛ, соответствующее решение целесообразно обжаловать. Правовые основания для обжалования, по нашему мнению, имеются.

Обоснование: Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ (п. 1 ст. 24 НК РФ).

Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства (пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В силу п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Дата фактического получения дохода в целях гл. 23 НК РФ определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц при получении доходов в денежной форме.

При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом), - п. 2 ст. 223 НК РФ.

В связи с изложенным у организации-работодателя как у налогового агента отсутствуют правовые основания для досрочного перечисления НДФЛ. Более того, НДФЛ должен удерживаться непосредственно из доходов налогоплательщика (п. 4 ст. 226 НК РФ). Если организация перечислит НДФЛ ранее получения работником дохода, то получится, что НДФЛ будет удержан не из дохода работника, а уплачен за счет средств организации. При этом уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).

Обратим внимание на позицию контролирующих органов. Так, по мнению специалистов ФНС России, если организация перечислит в бюджет больше НДФЛ, чем удержала с работника, то сумма превышения не является налогом. В этом случае организациям рекомендуется обращаться в налоговый орган с заявлением о возврате ошибочно перечисленных средств (Письмо ФНС России от 19.10.2011 N ЕД-3-3/3432@). Учитывая это, логично предположить, что сумма досрочно перечисленного налога (за счет средств организации), с точки зрения ФНС России, не расценивается как налог. В связи с этим вполне возможно, что при досрочном перечислении НДФЛ налоговый орган установит наличие недоимки по НДФЛ. Не исключено, что организация в таком случае будет привлечена к ответственности на основании ст. 123 НК РФ.

Одновременно с этим, если досрочно перечисленную сумму НДФЛ организации по ее заявлению все же вернут, НДФЛ, по логике, потребуется заплатить вновь. Из-за этого могут нарушиться сроки уплаты и организации, возможно, начислят пени за несвоевременную уплату налога (ст. 75 НК РФ).

Однако, если организацию привлекут к ответственности, по нашему мнению, имеет смысл попытаться обжаловать штраф. Полагаем, что существует несколько аргументов в пользу отмены штрафов (ст. 123 НК РФ) и пеней (ст. 75 НК РФ). В частности:

- налоговым законодательством РФ действительно запрещено уплачивать НДФЛ за счет средств налоговых агентов (п. 9 ст. 226 НК РФ). Однако все хранящиеся в бухгалтерии организации документы свидетельствуют о том, что перечисленная сумма является налогом (НДФЛ). Также перечисленная сумма уменьшает доход работника, несмотря на то что этот доход выплачен позднее. Следовательно, уплачена именно сумма налога. Штрафовать по ст. 123 НК РФ за досрочную уплату налогов нельзя;

- пени начисляются, если организация перечислила НДФЛ позже установленного срока (п. 1 ст. 75 НК РФ). За досрочную уплату налога пени налоговым законодательством не предусмотрены;

- в силу п. 6 ст. 226 НК РФ НДФЛ можно перечислять не позднее дня перечисления денег в банке на выплату заработной платы. Досрочная уплата НДФЛ происходит именно не позднее дня перечисления. Следовательно, нарушений нет.

Д. И.Шофман

ООО "ФондИнфо"

03.12.2012