В ходе камеральной налоговой проверки у налогоплательщика был выявлен факт неполной уплаты налога на прибыль. Данный факт отражен в акте налоговой проверки. Налогоплательщик после даты акта, но до принятия решения по проверке уплатил недостающую сумму налога. При этом не подавалась уточненная декларация. Однако налоговый орган при вынесении решения по проверке привлек налогоплательщика к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ, хотя на дату принятия решения недоимки уже не было

Правомерны ли действия налогового органа?

Ответ: Налоговый орган, выявивший в ходе камеральной проверки факт неполной уплаты налога на прибыль, правомерно привлек к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ проверяемую организацию, которая после даты акта камеральной налоговой проверки, то есть после выявления факта нарушения, но до принятия решения по проверке уплатила недостающую сумму налога, притом что уточненная налоговая декларация не подавалась.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 10 НК РФ порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляются в порядке, установленном гл. 14, 15 НК РФ.

Из п. 1 ст. 100.1 НК РФ следует, что дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ.

В соответствии с п. 5 ст. 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:

1) устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки (участник (участники) консолидированной группы налогоплательщиков), нарушение законодательства о налогах и сборах;

2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

4) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Согласно п. 7 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При проверке консолидированной группы налогоплательщиков в указанном решении может содержаться указание о привлечении к ответственности одного или нескольких участников этой группы;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

На основании ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Из п. 3 ст. 108 НК РФ следует, что основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу.

Учитывая изложенное, факт совершения налогоплательщиком налогового нарушения устанавливается на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки и, следовательно, налогоплательщик не может быть признан совершившим налоговое правонарушение (а сами действия либо бездействие налогоплательщика содержащими состав такого правонарушения) до указанного рассмотрения.

Согласно п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 129.3 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Из п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" следует, что при применении ст. 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных п. 4 ст. 81 НК РФ.

При этом необходимо учитывать, что в соответствии с п. 4 ст. 81 НК РФ если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:

1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;

2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

В связи с тем что в рассматриваемом случае уточненная декларация не представлялась, кроме того, задолженность перед бюджетом на дату уплаты налога возникла и была погашена только после установления указанного факта в ходе налоговой проверки, считаем, что налоговый орган правомерно привлек организацию к налоговой ответственности.

При этом обращаем внимание, что, по нашему мнению, факт погашения задолженности до вынесения решения может быть учтен налоговым органом или судом в качестве смягчающего обстоятельства на основании ст. 112 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2011 по делу N А56-95407/2009).

П. С.Долгополов

Юридическая компания "Юново"

04.12.2012